第二章所得税会计

引言（一）所得税的性质基于不同学科的理解：财政、税收等：收入分配会计：资金流出•财务会计角度，基于认识的演进：–收入再分配/利润分配——费用——增值分配（社会责任会计）小结•从不同角度看，对所得税的理解是多样的，所得税本身兼有企业费用和收益分配性质•对所得税的认识是动态的•从财务会计角度，所得税主要是一项费用。（二）所得税会计的基本问题•所得税会计的核心内容：确定所得税费用与负债（应交税费）•通过一笔会计分录表示，即：借：所得税费用贷：应交税费所得税会计需要解决的基本问题借：所得税费用贷：应交税费取决于会计决定于税法差异本章学习目的与要求了解•所得税的会计属性•所得税会计的基本问题•纳税差异的成因及分类理解掌握•所得税会计基本处理方法•熟练掌握资产负债表债务法本章主要内容•纳税差异•所得税会计的基本方法•所得税会计的资产负债表债务法第一节纳税差异•纳税差异的含义•纳税差异的成因•纳税差异的分类知识要点一、纳税差异的含义•由于税收制度与会计制度的差别，导致按税法确定的应税收益（应纳税所得）与按会计制度确定的会计收益（税前利润）之间的差异。二、纳税差异的成因根本上是税法与会计规则的不同（1）目标和确认基础不同（2）税法统一性与会计方法的多样性结论：以上差别决定了按照税法计税时必需修正会计的收益概念，最终导致应税收益与会计收益的不一致。三、纳税差异的分类•永久性差异•时间性差异（一）从收入费用观角度，可将纳税差异分为：•指某一会计期间内，由于会计准则和税法在计算收入、费用、利得或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。即会计作为收入（费用）确认，而税法不作为收入（费用）；反之亦然。•永久性差异具体分为：–会计确认收入，税法规定无须纳税；–会计未确认收入，税法规定作为计税收入；–会计确认费用，税法规定不允许税前扣除；–会计未确认费用，税法允许税前扣除。•这种差异在发生后，除非人为调整，否则不会在以后各期自动转回。永久性差异：时间性差异：•指由于税法与会计准则确认计税项目的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。即税法与会计均作为应税项目（或可扣除项目）确认，但在会计确认时，税法尚不确认；反之亦然。•时间性差异具体分为：–会计先确认收入，税法后确认；–会计后确认收入，税法先确认；–会计先确认费用，税法后确认；–会计后确认费用，税法先确认。•这种差异在发生后，可随时间推移在以后某一期或若干期间内自动转回。（二）从资产负债观角度，纳税差异可概括为暂时性差异•由于税法与会计对资产、负债计价基础规定不同形成的差异。•暂时性差异可进一步分为：–时间性差异（收入、费用因素引起）–非时间性差异（收入、费用之外因素引起）第二节所得税会计的处理方法一、应付税款法二、纳税影响会计法三、纳税影响会计法的分类：递延法和债务法一、应付税款法1、基本含义–是完全以税法为确认标准，将会计收益调整为应纳税所得，并据以确定所得税费用的方法。–采用这种方法，最终利润表中的所得税费用完全等同于纳税申报表上的应交所得税。会计准则与税法之间产生的各种差异（包括永久性差异和暂时性差异）不做递延调整，均于本期确认计入所得税费用。2、理论依据•应付税款法的基本观点是，所得税与应税所得存在必然的联系，或者说所得税只来源于应税所得。因此会计核算的重点在于应税所得，而不必将所得税与企业的税前会计利润联系起来。应付税款法对所得税确认的不良影响例:某公司每年税前利润总额为1000万，2004年预计了200万元的产品保修费用，实际支付发生于2005年，适用的所得税税率为33%会计处理：2004年产品保修费用计入损益税收处理：实际发生时允许税前扣除按照应付税款法：20042005利润总额10001000预计保修费用200(200)应纳税所得额1200800所得税费用(396)(264)净利润604736如果确认递延所得税，则:20042005利润总额10001000预计保修费用200(200)应纳税所得额1200800当期所得税（396）（264）递延所得税66（66）净利润670670注：递延所得税=当期预计保修费用×所得税率3、主要优缺点•优点：–操作简便，会计成本低，符合税法•缺陷：–不符合权责发生制原则–容易掩盖真实的经营成果，人为地调整各期收益（不够客观）–尤其是在处理暂时性差异时，更容易影响会计信息的配比性和明晰性应付税款法的适用范围•应付税款法主要用于处理永久性差异。•具体操作可参照所得税法。二、纳税影响会计法1、基本含义•是将本期暂时性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期，即对暂时性差异对所得税的影响采取跨期分配的方法。•采用这种方法，暂时性差异影响的所得税金额，不仅表现在利润表的所得税费用项目内，还在资产负债表的“递延所得税资产/负债”中列示。例：纳税影响会计法•某企业2004年购入设备一台，从次年开始计提折旧。该设备原价1820万元，预计净残值20万元。按税法规定采用直线法计提折旧，折旧年限6年；会计上采用直线法计提折旧，折旧年限3年。假设该企业每年实现税前会计利润为2000万元，无其他纳税调整事项，所得税税率为30％。2005年至2010年会计折旧和税法折旧表（单位：万元）年度200520062007200820092010会计折旧600600600000税法折旧300300300300300300折旧差额-300-300-300300300300纳税差异300300300-300-300-300纳税差异影响跨期分配表时间税前利润暂时性差异应纳税所得所得税税率所得税费用应交所得税纳税差异影响额20052000300230030％6006909020062000300230030％6006909020072000300230030％6006909020082000-300170030％600510-9020092000-300170030％600510-9020102000-300170030％600510-90以第一年（2005）为例，会计分录为：借：所得税费用600万递延税款90万贷：应交税费690万•第二年、第三年（2006、2007）均为纳税差异发生，与第一年相同。以第四年（2008）为例，会计分录为：借：所得税费用600万贷：应交税费510万递延税款90万•第五年、第六年（2009、2010）均为纳税差异转回，与第四年相同。“递延税款”的性质•作为“所得税费用”与“应交税费”之间的平衡项目，其金额反映了会计与税法确认基础之间的差异。•作为一个前后自动抵减的过渡性科目，其作用在于反映纳税差异的形成与自动消除。•按照形成和抵销方向不同，其性质可分解为递延资产和递延负债。2、理论依据•纳税影响会计法的基本观点是，一定时期的所得税费用与企业的当期经营成果有直接关系，因此所得税应当与会计收益相配比。•当会计收益与税法规定不一致时，不应简单地按照一种规则调整另一种规则，而应当承认这种差异的客观存在，并将其影响如实反映出来。3、主要优缺点•优点：–跨期分摊计算的所得税费用直接与税前会计利润相联系，能真实反映企业各期的经营成果，避免各期净利润不正常波动或人为平滑的现象。–符合权责发生制、配比、明晰性、如实反映原则•缺陷：–会计处理复杂，成本较高注：•以上两种会计处理方法的区分，实际主要针对暂时性差异；对于永久性差异，两种方法的处理是基本一致的——也就是说，纳税影响会计法下，对永久性差异也采用应付税款法处理，而对暂时性差异则进行跨期摊销。•小结：应付税款法主要适用于处理永久性差异；纳税影响会计法则主要处理暂时性差异。思考•如果上例中，税法规定折旧年限为5年，结果怎样？是否影响纳税差异的最终摊销？•如果上例中，税法与会计折旧年限相同，均为3年，但会计采用年数总和法，而税法采用直线法，结果怎样？•如果在暂时性差异之外，同时存在永久性差异，结果怎样（比如第一年会计收益中包含200万元国债利息收入）？三、纳税影响会计法的分类：递延法和债务法•在采用纳税影响会计法下，有两种方法可以选择，即递延法和债务法。•在所得税税率不变的情况下，无论是采用递延法还是债务法核算，其结果相同，但在所得税税率发生变动的情况下，两种处理方法的结果不完全相同。1、递延法•是将本期暂时性差异产生的影响所得税的金额，按照本期税率递延和分配到以后各期，同时按照原税率转回原已确认的暂时性差异对本期所得税的影响金额。递延法的特点：（1）本期发生的暂时性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项暂时性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。（2）在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整。（3）采用递延法时，一定时期的所得税费用包括：–本期应交所得税；–本期发生或转回的暂时性差异所产生的递延税款贷项或借项。按照所得税费用的上述构成内容，具体计算公式如下:•所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的暂时性差异所产生的递延税款贷项（a）－本期发生的暂时性差异所产生的递延税款借项（b）＋本期转回的前期确认的递延税款借项（c）－本期转回的前期确认的递延税款贷项（d）•a＝本期发生的应纳税暂时性差异×现行所得税税率•b＝本期发生的可抵减暂时性差异×现行所得税税率•c＝本期转回的可抵减本期应税所得的暂时性差异（即前期确认本期转回的可抵减暂时性差异）×前期确认递延税款时的所得税税率•d＝本期转回的增加本期应纳税所得的暂时性差异（即前期确认本期转回的应纳税暂时性差异）×前期确认递延税款时的所得税率2、债务法•是将本期暂时性差异产生的影响所得税的金额，按照当期税率递延和分配到以后各期，同时按当期税率转回已确认的暂时性差异的所得税影响金额。在税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。债务法的特点：（1）递延税款的账面余额按照现行税率计算，而不是产生暂时性差异的时期所适用的税率。本期发生或转回的暂时性差异的所得税影响金额，均应采用现行税率计算确定。（2）在税率变动或者开征新税时，递延税款的账面余额要进行相应的调整。（3）采用债务法时，一定时期的所得税费用包括：–本期应交所得税；–本期发生或转回的暂时性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；–由于税率变更或者开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或者递延所得税资产账面余额的调整。按照上述本期所得税费用的构成内容，计算公式如下：•本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债（a）－本期发生的暂时性差异所产生的递延所得税资产（b）＋本期转回前期确认的递延所得税资产（c）－本期转回前期确认的递延所得税负债（d）＋本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债（e）－本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债（f）•（e）或（f）＝累计应纳税暂时性差异或累计可抵减暂时性差异×（现行所得税税率－前期确认应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异时适用的所得税税率）例：递延法与债务法对比•沿用前例，某企业每年实现税前会计利润为2000万元，2004年购入设备一台，从次年开始计提折旧。该设备原价1820万元，预计净残值20万元。税法与会计均采用直线法计提折旧，税法规定折旧年限6年；会计折旧年限3年。假设该企业无其他纳税调整事项。所得税税率为30％，2007年调整为40%。递延法：2005年至2010年会计和税法折旧对比（单位：万元）年度200520062007200820092010会计折旧600600600000税法折旧300300300300300300折旧差额-300-300-300300300300纳税差异300300300-300-300-300递延法：纳税差异影响跨期分配表时间税前利润暂时性差异应纳税所得所得税税率所得税费用应交所得税纳税差异影响额20052000300230030％6006909020062000300230030％6006909020072000300230040％80092012020082000-3001