税收筹划第四讲――消费税

第四章—消费税的税收筹划消费税的税收筹划一、纳税人的税收筹划二、计税依据的税收筹划三、税率的税收筹划一、纳税人的税收筹划纳税人的法律界定生产应税消费品委托加工应税消费品进口应税消费品零售应税消费品（金银首饰）生产应税消费品其他用途再生产市场应税消费品非应税消费品T为应税消费品缴纳环节的应纳消费税TTTT委托方受托方原材料应税消费品市场再生产T1T2=0T2=T-T1进口应税消费品报关T纳税人①②零售应税消费品市场TAB市场原材料产品TATBC合并产品TCTC≤TA+TB若tB＜tA，则延迟纳税纳税人的税收筹划—合并消费税是针对特定的纳税人，因此可以通过企业的合并，递延纳税时间。合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接减轻企业的消费税税负案例某地区有两家大型酒厂A和B，它们都是独立核算的法人企业。企业A主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造。企业B以企业A生产的粮食酒为原料，生产系列药酒。企业A每年要向企业B提供价值2亿元，计5000万千克的粮食酒。药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5000万千克。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时企业B共欠企业A共计5000万货款。经评估，企业B的资产恰好也为5000万元。企业A领导人经过研究，决定对企业B进行收购，且收购后仍然销售药酒。其决策的主要依据如下：（1）这次收购支出费用较小。由于合并前，企业B的资产和负债均为5000万元，净资产为零。因此，按照现行税法规定，该购并行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。（2）企业B生产的药酒市场前景很好，企业合并后的A企业可以将经营的主要方向转向药酒生产，则税负将会大大减轻。问：A企业是否应该做出合并决策(金额为不含税)AB（破产）市场TP=20000万元Q=5000万公斤粮食类白酒20%，0.5元/斤TA=20000×20%+0.5×5000×2=9000(万元)TP=25000万元Q=5000万公斤药酒10%TB=25000×10%=2500(万元)吸收债务合并TA*=25000×10%=2500(万元)＜TA+TB药酒10%合并前应纳消费税款A厂应纳消费税TA=20000×20%+5000×2×0.5=9000（万元）B厂应纳消费税TB=25000×10%=2250（万元）合计应纳税款=9000+2250=11500（万元）合并后应纳消费税款为：A厂应纳消费税TA*=25000×10%=2500（万元）合并后节约消费税=11500－2500=9000（万元）结论：合并可以递延部分税款。合并前，企业A向企业B提供的粮食酒，每年应该缴纳消费税9000万元，增值税3400万元。合并后税款的一部分可以递延到药酒销售环节缴纳(消费税从价计征部分和增值税)，获得递延纳税好处；另一部分税款（从量计征的消费税税款）则免于缴纳。1含增值税销售额销售额增值税税率1成本利润组成计税价格消费税税率1材料成本加工费组成计税价格消费税税率从价计征从量计征复合计征1关税完税价格关税组成计税价格消费税税率销售数量③②①（一）计税依据的法律界定粮食白酒薯类白酒卷烟黄酒啤酒成品油二、计税依据的税收筹划从价定率从量定额复合计算应纳税额=销售量×定额税率应纳税额=组成计税价格×比例税率应纳税额=销售额×比例税率应纳税额=销售额×比例税率+销售量×定额税率应纳税额=组成计税价格×比例税率+销售量×定额税率应纳消费税额1.关联企业转移定价2.选择合理的加工方式3.以应税消费品以物易物、抵债、入股的筹划4.外购应税消费品用于连续生产的筹划5.包装物的筹划（二）计税依据的税收筹划消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域（金银首饰除外），价格区别会直接导致应纳税金的区别。1.关联企业转移定价筹划方法关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴增值税，不缴消费税，因而，这样做法可使集团的整体消费税税负下降，增值税税负保持不变。集团生产部门销售部门市场+T生产部门T销售部门=0T集团①②市场定价转移定价案例某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。按照以往的经验，本地的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约1000箱（每箱12瓶，每瓶500克）。企业销给批发部的价格为每箱（不含税）1200元，销售给零售户及消费者的价格为（不含税）1400元。经过筹划，企业在本地设立了一独立核算的经销部，企业按销售给批发商的价格销售给经销部，再由经销部销售给零售户、酒店及顾客。问：通过筹划，企业是否能取得筹划优势？集团生产部门销售部门市场+T生产部门T销售部门=0T集团P=1400元/箱,Q=1000箱消费者零售商酒店P=1200元/箱,Q=1000箱P=1400元/箱Q=1000箱直接销售给零售户、酒店、消费者的白酒应纳消费税额=1400×1000×20%+12×1000×0.5=286000(元)销售给经销部的白酒应纳消费税=1200×1000×20%+12×1000×0.5=246000(元)节约消费税额=286000－246000=40000(元)利用关联企业转移定价的方式，可以使企业少缴纳消费税4万元，达到税收筹划的目的。委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的计税依据不同委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，计税依据为同类产品销售价格或组成计税价格自行加工时，计税依据为产品销售价格2.选择合理的加工方式筹划方法在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。A卷烟厂委托B厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；加工的烟丝运回A厂后继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格（不含税）700万元，出售数量为0.4万大箱。(增值税不计)。案例①委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品税目征收范围税率（税额）烟卷烟每标准箱（50000支）150元每标准条（200支）调拨价在50元以上（含50元，不含增值税）45%每标准条（200支）调拨价在50元以下（不含增值税）30%雪茄烟25%烟丝30%BA市场T烟丝T=T卷烟-T烟丝烟丝烟叶100万C=75万元生产部门烟丝卷烟TP=700万元Q=0.4万箱C=95万元A厂应缴纳的税金和税后利润①A厂收回烟丝应纳消费税=（100+75）/（1-30%）×30%=75（万元）应纳城建税及教育费附加=75×（7%+3%）=7.5（万元）②A厂销售卷烟应纳消费税=700×45%+0.4×150-75=300(万元)应纳城建税及教育费附加=300×（7%+3%）=30（万元）③A厂税后利润=（700-100-75-75-7.5-95-300-30）×（1-25%）=13.125（万元）A厂委托B厂将烟叶加工成卷烟，烟叶成本不变，支付加工费为170万元；A厂收回后直接对外销售，售价为700万元，0.4万大箱。②委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售BA市场T卷烟卷烟0.4万大箱烟叶C=170万元TP=700万元Q=0.4万箱卷烟A厂应缴纳的税金和税后利润应纳消费税=（100+170）/（1-45%）×45%+0.4×150=280.91(万元)应纳城建税及教育税附加=280.91×(7%+3%)=28.091（万元）税后利润=（700-100-170-280.91-28.091）×（1-25%）=90.75(万元)两种委托加工方式的比较在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，全委托加工方式显然比半委托加工方式对企业有利得多，税后利润多69.344万元(81.069－11.725)。而在一般情况下，全委托加工情况支付的加工费要比半委托加工方式支付的加工费（向委托方支付加自己发生的加工费之和）要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。③自行加工后销售A厂将购入的烟叶自行加工成卷烟，自行加工的费用为170万元，销售价格为700万元，销售数量0.4万大箱。A厂应缴纳的税金和税后利润应纳消费税=700×45%+150×0.4=375（万元）应纳城建税及教育费附加=375×（7%+3%）=37.5（万元）税后利润=（700—100－170－375－37.5）×（1－25%）=13.125（万元）加工方式半委托加工全委托加工自行加工消费税=280.91税后利润=90.75消费税=375税后利润=13.15消费税=375税后利润=13.15在此案例中，由于各种相关因素相同，自行加工方式的税后利润与半委托加工方式税后利润相同。一般情况下，自行加工的费用通常大于委托加工所支付的费用，在这种情况下，可选择委托加工方式。委托加工3.以应税消费品以物易物、抵债、入股的筹划纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税筹划方法企业存在以应税消费品换取生产资料和消费资料、抵债、入股的，可先销售，再作购入、抵债或入股的处理。某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格，以4000元的单价销售50辆，以4500元的单价销售10辆，以4800元的单位销售5辆。摩托车的消费税税率为10%，当月企业有两种获得原材料的方案。方案一：以20辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。方案二：按照当月的加权平均单价将这20辆摩托车销售后，再购买原材料案例问：企业应如何选择？方案一：应纳消费税=4800×20×10%=9600（元）方案二：应纳消费税=（4000×50+4500×10+4800×5）/（50+10+5）×20×10%=8276.92(元)节税=9600－8276.92=1323.08(元)4.外购应税消费品用于连续生产的筹划用外购已缴纳的应税消费品连续生产应税消费品，在计算征收消费税时，按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已缴纳的消费税税额筹划方法①从工业企业购进应税消费品②购进的应税消费品开具增值税专用发票③卷烟生产企业购进卷烟直接销售5.包装物的筹划企业在一般产品销售活动中，对于包装物的处理方式①作价随同产品一起销售②出租给购买方使用并收取租金③出借给购买方使用并收取押金。包装物随同销售押金租金S包装物01年内独立核算价外费用S包装物1年后未退S包装物为包装物销售额包装物的计税处理①包装物随同应税消费品销售，其销售额并入应税消费品的销售额中征收消费税。②包装物以收取押金的方式（收取酒类产品的包装物押金除外），且单独核算又未逾期的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取1年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。③包装物以租金方式收取则属于价外费用，应并入销售额计算应纳税额。值得注意的是，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应视为含增值税收入，在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。筹划方法采用收取包装物押金的形式，并对包装物的退回设置条款，以保证包装物押金不被退回，可缓缴税金，取得纳税递延的资本收益。案例甲公司2008年1月销售汽车轮胎20000个，每个价值2340元（含增值税），包装