企业会计准则第23号―金融资产转移

金融资产转移1企业会计准则第23号----金融资产转移金融资产转移2案例：精艺股份票据融资成主流精艺股份：票据融资提升公司财务实力汤文远总经理被票据融资所带来的幸福笼罩着。作为财务总监，汤文远和他所带领的广东精艺金属股份有限公司（以下称“精艺股份[20.132.29%]”）财务团队在2010年中期财务报告中，成功实现了财务费用由2009年底的4087．9万元大幅减少到2010年中期的419．5万元，这是公司3大费用（营业费用、管理费用、财务费用）中降幅最大的。而财务费用之所以能如此大幅度地降低，是因为企业采用了票据融资的方式。金融资产转移3金融资产转移金融资产转移1金融资产转移概述2可以终止确认的情形3不可以终止确认的情形4继续涉入的情形金融资产转移41、金融资产转移概述定义：金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。（持有方）B（转出方）金融资产A(发行方)C（转入方）转移B取得金融资产金融资产转移金融资产转移51、金融资产转移概述——既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；——既包括单项金融资产(或一组类似金融资产)的一部分，也包括单项金融资产(或一组类似金融资产)整体。这里的金融资产部分转移整体转移金融资产转移金融资产转移61、金融资产转移概述转移的形式一、将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方两种形式二、将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务过手协议金融资产转移金融资产转移71、金融资产转移概述注意：在第二种情形下，同时满足下列条件：从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方金融资产转移8相关会计问题1、金融资产转移概述金融资产转移终止确认？不终止确认？继续涉入？金融资产转移金融资产转移92、可以终止确认的情形（1）金融资产终止确认的条件（2）与金融资产转移有关的终止确认的两个条件（3）终止确认时的计量金融资产转移金融资产转移10（1）金融资产终止确认的条件金融资产转移金融资产终止确认的两大条件：收回应收账款出售股票投资收回到期票据款收取该金融资产现金流量的合同权利终止符合与金融资产转移有关的终止确认条件金融资产转移11（2）与金融资产转移有关的终止确认两个条件金融资产转移例如不附任何追索权方式出售金融资产附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该资产的公允价值附重大价外看跌期权的金融资产出售（持权者：购入方）附重大价外看涨期权的金融资产出售（持权者：出售方）条件1：企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给转人方附优先回购权的金融资产出售，回购价为回购时该资产的公允价值……金融资产转移12金融资产转移条件2：企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬（就是保留了部分“风险和报酬”），但放弃了对该金融资产的控制权转入方是否具有出售所转移资产的实际能力放弃控制权的判断：金融资产转移13（3）终止确认时的计量——整体转移时金融资产转移将下列两项金额的差额计入当期损益：所转移金融资产的账面价值；因转移而收到的对价与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和具体计算公式如下：金融资产因转移所转移原直接计入所有者整体转移＝收到的－金融资产±权益的公允价值变动形成损益对价账面价值累计利得(或损失)因转移因转移交新获得金因转移获得新承担金因转移承担收到的＝易实际收+融资产的+服务资产的－融负债的－服务负债的对价到的价款公允价值公允价值公允价值公允价值金融资产转移14例题一：20×8年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8000万元，原已计提减值准备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。20×8年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。解析：甲商业银行应作如下会计分录：借：存放中央银行款项60000000贷款损失准备12000000营业外支出8000000贷：贷款80000000金融资产转移15例题二：20×7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20×6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6％(等于实际利率)，按年支付利息。解析：甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：借：银行存款(或存放中央银行款项)3300000贷：可供出售金融资产3100000投资收益200000同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得转出借：资本公积一其他资本公积100000贷：投资收益100000金融资产转移16金融资产转移金融资产终止确原直接计入所有者权益的公终止确认部分转移＝认部分±允价值变动累计利得(或损失)－部分的形成损益的对价中的对应终止确认部分的金额账面价值终止确认所转移金融终止确认部分的公允价值部分的=资产整体的×账面价值账面价值终止确认部分未终止确认部分的公允价值的公允价值+类似资产或有关交易的最近实际交易价格所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价所转移金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价（3）终止确认时的计量——部分转移时金融资产转移17例题：A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90％的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1100000元，账面价值为1000000元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。同时也不考虑其他相关因素。解析：则A商业银行应作如下会计处理：(1)判断应否终止确认(2)计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值由于A银行将该笔贷款90％的受益权转让给B银行，根据例子所述情况，A银行应确认此项出售所收到的价款为990000(1100000×90％)元，保留的受益权为110000(1100000—990000)元。金融资产转移18(3)将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊由于所转移贷款整体的账面价值为1000000元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990000元和110000元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见下表：各自公允价值占整体公允价值的百分比分摊后的账面价值已转移部分99000090%900000未转移部分11000010%100000合计1100000100%1000000经上述分摊后可见，已转移的贷款部分应分摊的账面价值为900000元，即贷款应转销900000元。(4)此项转移应确认的损益A银行应确认的转移收益=990000—900000＝90000(元)(5)A银行应作如下会计分录：借：存放中央银行款项990000贷：贷款900000金融资产转移收益或营业外收入90000金融资产转移193、不可以终止确认的情形——条件金融资产转移条件：企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬不满足终止确认的条件1金融资产转移203、不可以终止确认的情形——举例金融资产转移例如采用附追索权方式出售应收账款附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报附重大价内看跌期权的金融资产出售附重大价内看涨期权的金融资产出售将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿附总互换回报的金融资产出售，该互换使市场风险又转回了金融资产出售方。如：买断式回购卖出证券银行通过承诺对特定现金流量提供担保的资产证券化业务金融资产转移213、不可以终止确认的情形——确认与计量金融资产转移该继续确认资产与确认的相关金融负债不得互相抵消注意随后各期间企业应继续确认该资产的收入和该负债的费用所转移资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不能指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的负债会计处理举例：——附追索权的票据贴现；——买断式回购证券金融资产转移22例题：20×7年4月l日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200000元，年利率为3．5％。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为201750元。20×7年7月l日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。解析：甲公司应作如下会计处理：(1)判断应否终止确认(2)20×7年4月l日，甲公司出售该笔国债借：银行存款200000贷：卖出回购金融资产款200000(3)资产负债表日确认利息费用卖出回购国债的利息费用＝200000×3．5％×3／12＝1750(元)借：利息支出1750贷：卖出回购金融资产款1750(4)20×7年7月l日，甲公司回购时借：卖出回购金融资产款201750贷：银行存款201750金融资产转移234、继续涉入的情形——条件及方式金融资产转移条件：企业既没有保留也没有转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产的控制权不满足终止确认的条件2判断：主要看受让人出售该资产的能力继续涉入方式：享有继续服务权签订回购协议签发或持有期权提供财务担保金融资产转移244、继续涉入的情形——确认金融资产转移确认：根据继续涉入程度确认有关金融资产/金融负债；对继续涉入所形成的有关资产确认相关收入/有关负债确认相关费用；继续涉入所形成的有关资产和有关负债不得互相抵消。继续涉入程度：企业承受的被转移资产价值变动风险的程度金融资产转移254、继续涉入的情形——计量金融资产转移继续涉入所形成的资产/负债，其后续计量：遵循CAS22的相关规定注意各种情况下的具体计量规范担保方式附期权合同持看涨期权出售看跌期权附上下期权金融资产转移26金融资产转移（1）、通过担保方式继续涉入企业应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应在该财务担保合同期间内，按照时间比例进行摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应在资产负债表日进行减值测试，按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备。财务担保合同的公允价值：提供担保而收取的费用金融资产转移27金融资产转移例题：甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元、年利率为10％、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为1000万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款(包括担保)的公允价值为1000万元，其中，担保的公允价值为lOO万元。假定根据风险和控制权评估结果，甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放弃对其控制。金融资产转移28分析：由于甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放弃对其控制，因此，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。由于转移日该笔贷款的账面价值为1000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为lOO万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400(300＋100)万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录：借：存放中央银行款项10000000继续涉入资产3000000金融资产转移损失或营业外支出1000000贷：贷款10000000继续涉入负债4000000金融资产转移29金融资产转移（2）、附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的