第4章 租赁

第四章租赁第一节租赁业务概述一、租赁的概念和分类租赁的概念定义指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。性质以资产为媒介，以租金为纽带，连接出租、承租双方的一种特殊业务，体现的是双方在资产使用权上的相互关系。租赁的分类以租赁双方对租赁物所承担的风险和报酬为标准分类融资租赁指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。经营租赁指除融资租赁以外的其他租赁。这种分类及其会计处理方法体现了实质重于形式的会计信息质量要求！符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。（3）即使资产的所有权不转移，但是，租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%及其以上）。（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于（90%及其以上）租赁开始日租赁资产公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。经营租赁定义与租赁资产所有权有关的风险与报酬实质上并未转移给承租人的租赁形式。除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。认定标准租赁的其他分类按租赁资产的对象分类按租赁资产投资来源分类不动产租赁动产租赁直接租赁售后租回销售型租赁二、租赁业务的相关概念与租赁时间有关的概念租赁开始日指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁期指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁期开始日指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。与租赁价值计量有关的概念资产余值指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。担保余值就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。未担保余值指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。与租赁价值计量有关的概念初始直接费用指租赁双方所发生的直接与租赁交易的洽谈和工作安排有关的费用，如手续费、律师费、差旅费、印花税等费用。履约成本指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。或有租金指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。与租赁价值计量有关的概念最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。与租赁价值计量有关的概念最低租赁收款额指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。未确认融资费用=最低租赁付款额-融资租入资产的入账价值未确认融资收益=最低租赁收款额、初始直接费用和未担保余值之和-最低租赁收款额、初始直接费用和未担保余值的现值之和这里的入账价值不应包括计入资产成本的初始直接费用第二节经营租赁一、经营租赁会计的核算原则承租人会计处理原则租金支出，应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。初始直接费用，应当计入当期损益。或有租金，应当在实际发生时计入当期损益。设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记。二、承租人对经营租赁的会计处理租金支出借：管理费用/制造费用等贷:银行存款初始直接费用借:管理费用等贷:银行存款或有租金借:管理费用等贷:银行存款例1：20×2年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为100000000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×2年1月1日）A公司向B公司一次性付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司回收设备，三年的租金总额是750000元，（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）要求：编制A公司会计分录。20×2年1月1日：借：长期待摊费用150000贷：银行存款15000020×2年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用100000银行存款15000020×3年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用50000银行存款20000020×4年12月31日：借：管理费用250000贷：银行存款250000三、出租人会计处理的基本原则应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。对于租金，应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。发生的初始直接费用，应当计入当期损益。对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其它经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。四、出租人对经营租赁的会计处理收取租金借：银行存款贷:其他业务收入-租赁收入初始直接费用借:管理费用等贷:银行存款或有租金借:管理费用等贷:银行存款例2：20×2年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为100000000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×2年1月1日）A公司向B公司一次性付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司回收设备，三年的租金总额是750000元，（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）要求：编制B公司会计分录。20×2年1月1日：借：银行存款150000贷：其他应收款15000020×2年12月31日：借：银行存款150000其他应收款100000贷：其他业务收入-租赁收入25000020×3年12月31日：借：银行存款200000其他应收款50000贷：其他业务收入-租赁收入25000020×4年12月31日：借：银行存款250000贷：其他业务收入250000第二节融资租赁一、承租人对融资租赁的会计处理（1）租赁期开始日的会计处理将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。发生的初始直接费用，也应计入租入资产价值。将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值。将最低租赁付款额与租入资产入账价值的差额作为未确认融资费用。计算最低租赁付款额现值时折现率的选择原则能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率。无法取得出租人的租赁内含利率，但合同规定利率的，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（2）未确认融资费用的分摊在租赁期内各个期间，应采用实际利率法，计算未确认融资费用的分摊额，并将之确认为当期的融资费用。采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率。承租人分摊未确认融资费用时分摊率的选择原则：以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。（3）租赁资产折旧的计提承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。应计折旧额=固定资产入账价值-承租人或与其有关的第三方的担保余值折旧期间的确定能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。（4）履约成本的会计处理发生时计入当期损益（5）或有租金的会计处理应当在实际发生时计入当期损益（6）租赁期届满时的会计处理返还租赁资产注销相关资产和负债的账面记录，借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。【例3】租赁合同2001年l2月28日。A公司与B租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：(1)租赁标的物：程控生产线。(2)租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日(即2001年12月29日)。(3)租赁期：从租赁期开始日算起36个月(即2002年1月1日—2004年12月31日)。(4)租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金l000000元。(5)该生产线在2002年1月1日B公司的公允价值为2600000元。(6)租赁合同规定的利率为8％(年利率)。(7)该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。(8)2003年和2004年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的l％向B公司支付经营分享收入。A公司(1)采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。(2)采用年限平均法计提固定资产折旧。(3)2003年、2004年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。(4)2004年12月31日，将该生产线退还B公司。A公司的会计处理如下：（1）租赁开始日的会计处理第一步，判断租赁类型最低租赁付款额=1000000*3+0=3000000（元）最低租赁付款额的现值=最低租赁付款额现值/租赁资产公允价值=2577100/2600000=99.12%由此可以判断，该租赁为融资租赁25771005771.23000000%8%)81(130000003第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值最低租赁付款额的现值=2577100（元）租赁资产在租赁期开始日的公允价值=2600000（元）租赁资产的入账价值应为2577100元。第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额一最低租赁付款额现值=3000000-2577100=422900(元)续例3会计分录为：借：固定资产——融资租入固