新政府补助准则下会计处理探析

85ACCOUNTING新政府补助准则下会计处理探析刘泉军政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。随着经济业务日益复杂，2006年颁布的政府补助准则执行中存在的问题也逐渐显现出来。为切实解决我国企业政府补助相关会计实务问题，提高会计信息质量，财政部于2017年5月25日公布了修订后的《企业会计准则第16号—政府补助》（以下简称新准则），实现了国际财务报告准则的趋同，并自2017年6月12日起施行。本文将对新准则下政府补助的会计处理进行理论分析，并举例说明，以期答疑解惑，指导会计实务。一、新政府补助准则的主要变化1.政府补助的范围在原准则的基础上，新准则增加了对政府补助特征的表述，即政府补助是来源于政府的经济资源且具有无偿性，以便于区分企业从政府取得的经济资源是政府补助、政府资本性投入还是政府购买服务。2.明确了某些名义上的政府补助应适用收入准则有些名义上的政府补贴（如新能源汽车价格补贴、家电下乡补贴等）实际上与企业日常经营活动密切相关，且构成了企业商品或服务对价的组成部分，应当作为收入而不是政府补助进行会计处理。3.政府补助相关会计科目的使用新准则允许企业从经济业务的实质出发，判断政府补助如何计入损益。与企业日常经营活动相关的政府补助，应当计入其他收益或冲减成本费用，并在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报其他收益；与企业日常经营活动无关的政府补助，应当计入营业外收入。4.关于财政贴息的会计处理新准则对财政贴息的会计处理做了更加详细的规定，并提供了两种方法供企业选择，既不违背国际趋同的原则，也允许企业选择简易方法，满足不同企业的现实需求。同时，对财政贴息的账务处理与《基本建设财务规则》（财政部第81号令）的相关规定保持一致。二、某些名义上的政府补助作为收入核算新准则第五条规定：企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号—收入》等相关会计准则。这种情况通常出现在政府希望刺激某些产品的生产与消费时，比如可再生能源发电项目上网电价补助、高效照明产品推广财政补贴、新能源汽车推广补助等。这些名义上的政府补助虽然是企业（销售方）从政府取得的经济资源，但实质上可以看作政府和购买方联合购买企业的商品或服务，或者可以看作政府替购买方支付了部分对价。此时，这些补助可以视为企业提供商品或服务的对价或对价的组成部分，不具有无偿性，应作为收入进行会计核算。这一规定在2006版政府补助准则上是没有的，是新准则根据会计实务适时做出的调整。这种会计处理方式，最能准确反映企业真实的收入和毛利，为财务分析提供了更加准确的基础数据。例题1：南方公司生产高效节能灯，每一个节能灯的生产成本为10元，享受政府的高效照明产品推广财政补贴，政府要求企业只能按照10元单价（不含税）卖给顾客，然后再每个补贴给企业3元。20X7年5月，南方公司共销售节能灯10万个，实现销售收入100万元，增值税销项税额17万元，销售款及税金已收到存入银行，并应享受政府补助30万元。对于20X7年5月南方公司享受的政府补助30万元，该怎么处理呢？在2006版准则下，企业确认100万元营业收入和30万元营业外收入。在2017版新准则中，企业应将享受的政府补助30万元确认为营业收入，共确认营业收入130万元。具体的会计处理如下（单位：万元）：借：银行存款117贷：主营业务收入100应交税费——增值税——销项税17借：其他应收款30贷：主营业务收入30三、新准则下政府补助的会计处理（一）理论分析政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法:总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相会计86关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。原政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，新政府补助准则允许采用收益法中的净额法和总额法进行会计处理，但更偏重于净额法。政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。在2006版准则下，政府补助最终都会计入“营业外收入”科目（或直接计入或通过“递延收益”科目过渡分期计入）。“递延收益”科目是专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。新准则规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。本次修订最大的变化是根据政府补助的具体性质，分别计入其他收益、营业外收入，或者冲减资产账面价值、成本费用。也就是说，新准则要求企业对政府补助的具体性质进行判断，根据实际情况确定会计处理方式。（二）与资产相关的政府补助政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。在2006版准则中，与资产相关的政府补助只能确认为递延收益，然后在资产使用寿命内平均分配计入损益（营业外收入）。新准则保留了将政府补助分为与资产相关和与收益相关两类的表述，对于与资产相关的政府补助，提供了冲减资产账面价值的新选择。企业既可以继续按原准则确认为递延收益，也可以冲减资产账面价值，当然一经选定，不得随意变更。冲减资产账面价值的处理方式，将原来一方面多计提折旧、一方面确认营业外收入修订为合并反映在折旧中，会计处理更加简便，能够真实反映企业折旧情况，更加准确地反映企业真实的资产规模和损益情况。例题2：20×1年1月5日，政府拨付A企业150万元财政拨款(同日到账)，要求用于购买大型科研设备1台。20×1年1月31，A企业购入大型设备(假设不需安装)，实际成本为480万元，其中300万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧(假设无残值)。20×9年2月1日，A企业出售了这台设备，取得价款120万元。假定不考虑增值税等其他因素。1.第一种处理方式：政府补助确认为递延收益(1)20×1年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助借：银行存款1500000贷：递延收益1500000(2)20×1年1月31日购入设备借：固定资产4800000贷：银行存款4800000(3)自20×1年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益①计提折旧借：研发支出40000贷：累计折旧40000②分摊递延收益借：递延收益12500贷：营业外收入12500(3)20×9年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额①出售设备借：固定资产清理960000累计折旧3840000贷：固定资产4800000借：银行存款120000贷：固定资产清理960000营业外收入240000②转销递延收益余额借：递延收益300000贷：营业外收入3000002.第二种处理方式：政府补助冲减资产账面价值(1)20×1年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助借：银行存款1500000贷：递延收益1500000(2)20×1年1月31日购入设备借：固定资产3300000与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。87ACCOUNTING递延收益1500000贷：银行存款4800000(3)自20×1年2月起每个资产负债表日，计提折旧借：研发支出27500贷：累计折旧27500(3)20×9年2月1日出售设备借：固定资产清理660000累计折旧2640000贷：固定资产3300000借：银行存款1200000贷：固定资产清理660000营业外收入540000例3：2017年8月1日乙公司接到当地政府通知，将向其提供一台不需用的办公设备。该办公设备的公允价值无法可靠计量。假定不考虑其他因素。乙公司的账务处理如下：借：固定资产1贷：营业外收入1（三）与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。1.计入其他收益“其他收益”是本次修订新增的一个会计科目，专门用于核算与企业日常活动相关、但又不能确认收入或冲减成本费用的政府补助。例题4：甲企业为一家储备粮企业，20×7年实际粮食储备量1亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给予每季度每斤0.039元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。20×7年1月l0日，甲企业收到财政拨付的第一季度补贴款390万元。分析：粮食保管费补贴是与企业日常活动相关的，应作为经常性损益，应计入其他收益，更加明确了其与日常活动相关的地位。(1)20×7年1月1日，甲企业确认应收的财政补贴款借：其他应收款3900000贷：递延收益3900000(2)20×7年1月10日，甲企业实际收到财政补贴款借：银行存款3900000贷：其他应收款3900000(3)20×7年1月，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益借：递延收益l300000贷：其他收益130000020×7年2月和3月的分录同上。例题5：乙企业生产一种技术领先的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税额返还70％。20×8年1月，该企业销售该种产品实际缴纳增值税额300万元。20×8年2月，该企业实际收到返还的增值税额240万元。乙企业收到返还的增值税税额属于与收益相关的政府补助，且增值税先征后返属于与企业的日常活动密切相关的补助，应在实际收到时直接计入当期损益（其他收益）。20×1年2月，乙企业实际收到返还的增值税额时借：银行存款2400000贷：其他收益24000002.冲减成本费用将企业收到的政府补助冲减成本费用，是准则新增的处理方式。政府按芳烃生产企业实际耗用的石脑油数量退还石脑油成本中所含的消费税，应当冲减芳烃生产成本。这样处理的理由是，这部分已向政府缴纳的消费税包含在石脑油成本中，将退还的消费税冲减生产成本能够更真实准确地反映芳烃的实际生产成本和毛利。对于类似的政府补助，如有确凿证据表明抵减相关成本费用能够更好地反映会计88经济业务实质，可以按照同一原则处理。3.计入营业外收入与企业日常活动无关的收益性政府补助，应当计入营业外收支。例题6：20×7年12月1日，丙公司接到当地政府通知，将向其提供180000元的政府补助，以鼓励丙公司安排相关的残疾人员就业。有关款项已存入丙公司。这是一项与收益相关的政府补助，且与企业的日常活动无关，因此应计入营业外收入。丙公司的会计处理如下：借：银行存款180000贷：营业外收入180000结合前面的讨论可以看出，新准则对于收益性政府补助处理规定的内涵：如果政府是针对企业低价销售进行补贴