企业重组中的税收筹划(新)

企业重组中的税收筹划南京大学商学院会计学系陈丽花[e-mail]法律依据•《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条；•财税[2009]59号“关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知”（2009年4月30日）企业重组的类型•企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。•企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。•债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。•股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。•资产收购，是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。•合并，是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。•分立，是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。•股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；•非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。•企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理规定•（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。•企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。•（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：•1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。•2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。•3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。•4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。•（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：•1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。•2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。•3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。•（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：•1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。•2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。•3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。•（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：•1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。•2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。•3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。•4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。•5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。特殊性税务处理规定的条件（同时符合）•（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。•（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。•（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。•（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。•（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。•企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。•企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。•股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：•1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。•2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。•3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。•资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：•1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。•2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。•企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：•1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。•2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。•3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。•4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。•企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：•1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。•2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。•3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。•4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。•交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。•非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）•企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：•（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；•（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；•（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；•（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。•在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。•在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。•企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。•企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。企业合并中的税收处理要点•应税合并（一般性税务处理）•免税合并（特殊性税务处理）：向主管税务机关备案；换股合并或换股合并为主（股权支付金额不低于其交易支付总额的85%或同一控制下不需要支付对价）目标企业亏损结转的处理方法•为防止“收购亏损”，几乎所有发达国家的税制对免税改组中亏损从一个公司向另一个公司的转移都有限制。•法国规定对公司改组中亏损的结转要预先审核；•德国不允许亏损从目标公司转移给收购企业，理由是目标公司和收购企业是两个不同的纳税人；具体而言，方法有二：•方法一：定性评价•要求“免税的改组要有具体的经营目的”，应用于案例法或法院裁定中。•容易操纵方法二：法定和定量方法•又分为：股东的权益连续性测试和资产比较测试。•股东的权益连续性测试，即当目标公司的股东参股比例达到某一比例时，可全额结转亏损，否则降低结转比例；•资产比较测试，即按亏损公司资产占合并后合并公司总资产的一定比例，将目标公司的亏损额结转到收购企业。【2000】119文基本上采用了这种方法。•财税【2009】59号文：看不懂，似乎是当作资金使用成本在税前扣除。反向收购•将亏损公司作为收购企业，目标公司是盈利企业。企业合并中目标企业的流转税处理•根据国税函[2002]165号文件《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》的规定，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。•国税函【2002】420号《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》，“转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。”合并时其他税收优惠政策•契税。根据财税【2008】175号《关于企业改制重组若干契税政策的通知》第三条：“两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。”•土地增值税。根据财税【1995】48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第三条，“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”取得控制股权方式下的税收问题•被收购企业的股东转让股权的税收处理；•收购方的税收处理（出资方式）•某股东在甲企业拥有60%的股权，投资成本为500万元，同时，甲企业未分配利润和盈余公积中按占股比例应归属于A股东的权益为50万元。现将其全部转让给B股东，转让价为600