第五章租税处罚法规变迁及适用

‧國立政治大學‧NationalChengchiUniversity 197第五章租稅處罰法規變遷及適用第五章  租稅處罰法規變遷及適用 違反租稅法規定，課以人民不利益的處罰，可分為租稅秩序罰及租稅刑罰。前者為行政秩序罰，後者則為行政刑罰範圍，租稅刑罰為刑事特別刑法，適用刑法總則有關規定，由司法機關依刑事訴訟程序追訴、審判及處罰，學術界及實務上並無疑義。從而租稅刑罰應嚴守刑法之處罰原則，即罪刑法定與從輕原則1。現行租稅法中對於租稅刑罰之規定，除稅捐稽徵法第41條至43條與遺產及贈與稅法第48條及第50條有規定外，其他處罰規定均為租稅秩序罰，且該等刑罰規定自民國65年10月22日訂定迄今，除民國79年1月24日修正提高罰金金額外並無變動，一則法規變遷之適用問題不大，再則係屬刑法領域，與本文旨在探討行政法規變遷之範圍有別，故本文並不擬討論。第一節 租稅處罰法規變遷之適用規定 行為人於行為後處罰之法規有變遷，應如何適用法規？依最高行政法院71年判字第556號判決：「按實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法，租稅法規亦屬法規之一種，其適用原則自無例外。」此一見解僅將租稅法規區分為實體與程序二大類，並以「實體從舊程序從新」闡釋法規變遷時新舊法應如何                                               1刑法第2條從新從輕原則於民國94年2月2日已修正為從舊從輕原則，惟以「從輕」為最後結果則無不同。 198租稅法規時間效力之研究－以實體及處罰規範變遷為中心適用，但對於處罰性質之法規變遷的適用原則，仍無法從其中尋得答案。租稅刑罰因為刑法範圍，有從新從輕之適用，但對於同為處罰規定之的租稅秩序罰有無適用，實務上即有爭議。民國85年7月30日修正的稅捐稽徵法第48條之3，正式援引當時刑法從新從輕規定2。至此租稅秩序罰亦有從新從輕之適用已無爭議。惟性質上應屬間接稅（或消費稅）的關稅，因並非稅捐稽徵法規範對象，稅捐稽徵法之修正則無法適用於關稅之行政罰，而關稅法本身亦未增訂類如從新從輕之規定，因此裁處關稅相關之行政罰，仍應適用行為時之法律。第一項 租稅法領域內有兩種不同之適用規定 惟行政罰法於民國94年2月5日立法，該法第5條採「修正的從新從輕原則」3，即原則上依「最初裁處時」之規定，除非「最初裁處」前之規定更有利於受處罰者，才改以該較有利之規定。從而租稅法領域之租稅秩序罰，於行為後法規有變遷時，其法律適用原則，即有稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」、關稅法「依行為時」及行政罰法第5條「修正的從新從輕原則」三種規定。依「特別法優於普通法」之法律適用原則，有關稅捐稽徵法適用範圍4應優先適用稅捐稽徵法第48條之3當無爭議，惟關稅法本身若無特別規定5，解釋上亦應有行政罰法第5                                               2立法理由「所以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」3行政罰法第5條「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」依本條本文原則應採「最初裁處時」之規定，此即為「修正的從新」。而但書則規定若裁處前之規定較有利受罰者，則可依裁處前之規定，即為「從輕」。故本文稱之為「修正的從新從輕原則」。4即稅捐稽徵法第2條規定之範圍「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省(市)及縣(市)稅捐。但不包括關稅及礦稅。」5如關稅法第94條「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有 199第五章租稅處罰法規變遷及適用條之適用6。第二項 稅捐稽徵法第48條之3與第1條之1錯亂適用 對於稅捐稽徵法適用範圍的租稅處罰事件，行為後法規有變遷應優先適用稅捐稽徵法第48條之3：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本條所謂「裁處」，依其立法理由，包括各階段的行政救濟程序7，亦即尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。類似此種未確定案件有其適用之規定，有同法第1條之1「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」此二者規定看似不相干，惟實務在引用上卻發生人言言殊莫衷一是的情況，致人民亦錯亂紛擾致無所適從。由法律條文分析，前者為租稅法律之變更，後者為解釋函令之變更，規範位階顯不相同。再者，基於處罰應為國會保留之法定原則，租稅處罰規的規定，非法律不得為之，想像中解釋函令不應涉及處罰規定才是。惟徵諸實務，租稅處罰法律變遷者少，但對於租稅處罰之裁量規定的解釋函令，變遷卻相當頻繁。而兩者對於未確定案件均有其適用，亦同屬從新從輕之規定，是否因此而錯亂適用未有一                                                                                                                                          關法律之規定處理。」6參考行政罰法制定之總說明「一、明定本法之適用範圍，限於違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰，不包括行政刑罰、懲戒罰及執行罰在內；並將本法定位為普通法，其他法律有特別規定者，應優先適用。(第一條)」7財政部民國85年8月2日台財稅字第851912487號函：「說明：一八十五年七月卅日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定．．．，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願(編者註：已無再訴願程序)及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」 200租稅法規時間效力之研究－以實體及處罰規範變遷為中心致，則不得而知。第二節 裁罰倍數參考表及案例事實摘要 租稅秩序罰於民國81年11月23日前，其處罰程序係移由法院裁罰。為回歸行政罰由行政機關處分之正常體制，增訂稅捐稽徵法第50條之2規定，此後依稅法規定應處罰鍰者，即由各稽徵機關裁處。財政部為使辦理裁罰的機關，對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰於民國81年11月23日發布台財稅第811684678號函訂定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下簡稱裁罰倍數參考表），要求裁處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數應參照本表辦理。其後，財政部每隔一段時間即會對該表加以修正，最近修正年度分別為民國93年、94年、96年及97年，由此可見本表修正相當頻繁，實務在適用此參考表之變動卻相當分歧，討論即具重要性。因此本論文對處罰規定之變遷即以此為案例。其實類似本表供稽徵機關裁罰參考之規定，尚有依稅捐稽徵法第48條之2第2項8所授權之「稅務違章案件減免處罰標準」，亦係為統一稽徵機關裁處租稅秩序罰而訂定。二者不同可分兩點說明:其一，前者並無法律授權，故其性質應屬行使裁量之行政規則，而後者有法律授權屬法規命令。其二，依前者之使用須知六9，該表由財政部                                               8稅捐稽徵法第48條之2「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微､金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」9稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知:(民國97年01月24日修正)一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表。三、前項以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理。四、本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。 201第五章租稅處罰法規變遷及適用核定後施行，修正時亦同，並未有從新從輕之規定。而後者第25條10則規定，該標準若有修正，對於修正生效日前尚未裁罰確定者，適用修正後規定，則明示有從新從輕之適用。正因為此種差異，若得適用「稅務違章案件減免處罰標準」者，行為後該標準若有變遷，對於未確定之裁罰處分，均得適用並無疑義。但若係適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」者，行為後該參考表有變更，得否適用即有爭議。不過在原裁處、復查及訴願階段，稽徵機關倒頗為一致的依處罰從新從輕之原則11，而認為若裁罰倍數參考表變更後之處罰金額或倍數較輕，行為人均得適用較輕之規定，但在行政訴訟階段，則見解分歧。茲以下列二案為例為討論參考。案例一：裁罰倍數參考表從新從輕適用之轉折 案例公司12民國（下同）88年9月及10月份銷售貨物，逾                                                                                                                                          五、依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止。六、本表由財政部核定後施行，修正時亦同。10稅務違章案件減免處罰標準(民國97年1月17日修正)第25條「本標準修正前所發生應處罰鍰之行為，於本標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，適用本標準修正後之規定辦理。」11財政部雖未有正式函文表明從新從輕，惟依財政部民國97年3月12日台財稅字第09704513290號函(此為內部行政規則未對外發布)之主旨及內容，應可得此一結論。該函「主旨:廠商於93年間報運貨物進口，涉及繳驗變造發票，虛報貨物價值，逃漏營業稅，經訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分，則原處分機關另為裁處時，應依據裁處當時之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」(財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正發布)規定辦理。請查照。」另可參考財政部臺灣省北區國稅局(2007年8月29日)稅務新聞網頁所發表之新聞:「本局另表示，財政部96年3月28日修訂之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』已將多項違章之裁罰倍數調降，對於尚未核課確定之案件，如繫屬行政機關管轄範圍內者，行政機關可本諸職權予以重新裁量；惟如案件已繫屬行政法院者，除受處分人願意按修正之較低裁罰倍數和解結案外，本局將不主動行使行政裁量權變更裁罰倍數，本局呼籲受處分人對於自身之權益宜多加留意」=10356最後拜訪日期2008年6月26日。12本案例係依臺北高等行政法院92年訴字第2712號判決、最高行政法院95年度判字第00629號判決及臺北高等行政法院95年度訴更一字第00069號判決，擇其與裁罰倍數參考 202租稅法規時間效力之研究－以實體及處罰規範變遷為中心規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，遲於89年1月21日始補行申報營業人銷售額、稅額申報書及統一發票明細表，案經稽徵機關查獲，認定其違章行為成立，初查乃准按銷項營業稅額9,922,014元減除補申報之進項稅額5,478,624元，除核定補徵原告營業稅4,443,390元外，並依行為時營業稅法第51條第2款規定，按所漏稅額處5倍罰鍰22,216,900元（計至百元止）。案例公司不服，針對罰鍰部分申請復查。案經復查決定予以駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。高等行政法院以裁罰倍數參考表為財政部就罰鍰所為裁