第四章 法律责任

第四章法律责任当今的社会是法制社会，人们具有了很强的法制观念，对于损害自己利益的行为寻求法律的保护和支持也就十分自然了。当审计鉴证报告不能反映企业真实的财务状况而使社会公众利益受到损害，后者常常诉诸于法律。政府为保证社会经济的稳定运行，也制定了相关的法律来约束注册会计师的服务质量。因此，法律责任就成为注册会计师质量保障体系的组成部分。从现实看，自20世纪60年代起，涉及注册会计师的法律诉讼案件越来越多，涉及的层面也越来越宽，业内人士称之为下“诉讼爆炸”。造成这种局面，既有社会外在原因，也有审计学科内在原因。社会外在原因任何事物的发生、发展都离不开内因和外因的共同作用，审计也是如此。推动审计诉讼爆炸的外部因素主要有：一、审计报告使用者意识到运用诉讼手段追究注册会计师责任。财务报表使用者对注册会计师应承担维护其利益责任的意识不断提高。当后者不能有效地承担起这种责任时，使用者也更主动地运用法律武器来维护自身利益。二、政府更加注重对注册会计师责任的追究。政府的责任之一就是维护社会的稳定，资本市场的安定是社会稳定的基石。政府认识到负有保护社会投资者利益的责任。因此，政府加强了对市场的管制，注意运用法律手段解决资本市场上的利益冲突与纠纷，包括涉及注册会计师的冲突与纠纷。审计工作失误，尤其是造成一定社会影响和危害的审计失误，使政府与公众希望强化惩罚机制。三、注册会计师承担法律责任的几率提高。随着企业规模扩大，业务流程的复杂，会计活动的敏感性、风险性和复杂程度都在提高。企业可以选择多种方法编制其财务报表，而评价其选用是否恰当的标尺却不很明确，需要注册会计师大量运用职业判断，因此，注册会计师承担法律责任的几率提高。另一方面，在人烟稀少的地区地震和在人口稠密的地区地震，即使地震的强度一样，但是后者的损失程度将远远地高于前者。同样道理，公司活动日益复杂，社会公众对公司财务报表的依赖随之增强，审计服务对社会的有用性、重要性也显著提高，其被诉讼的几率也随之提高。四、诉讼案件中的“深口袋”倾向也促使对民间审计的诉讼增加。诉讼制度本身的倾向性也在一定程度上加剧了诉讼爆炸。在诉讼中，原告总有一定的损失，而民间审计界经过多年的发展，事务所在资产规模上也有能力承担较大的责任。为了获得补偿，损失人总是起诉有赔偿损失能力的另一方，即“深口袋”概念。此外，在不少大案的审理中，法院都判定事务所败诉，而律师可以在或有收费的基础上提供律师服务；很多事务所为节约法律诉讼费，避免不利于己的宣传，宁愿私了，而不通过司法程序。这些都鼓励公众对民间审计界的诉讼意愿。五、期望差距的存在也是造成诉讼增加的原因。期望差距是一个值得研究的审计论题。简单地说，期望差距就是社会公众对审计的期望或社会对审计的需求与民间审计职业界关于审计的观点和实际行为作用之间的距离。不少公众认为，既然报表经过注册会计师审计，那么就意味着该企业的财务状况是“好”的，一旦该企业破产或股票价值下跌，他们自然地就认为是注册会计师未尽到职责。事实上，造成企业破产的原因很多，而虚假报表和注册会计师失职只是其中之一。审计学科内在原因现代审计技术的局限性和民间审计的经营原则都制约了审计百分之百的发现财务报表所有差错。现代审计是建立在检查被审计单位内部控制的基础上的抽样审计。被审计单位的内部控制可能设计良好，但未有效执行；或者是被审计单位人员串通舞弊，精心掩饰，注册会计师即使执行了相应的审计程序和方法也难查实。同时由于抽样技术本身就存在一定的误差，不能保证将所有错误都揭示出来。此外，会计师事务所是独立经营的经济实体，需要考虑成本效益，因此，在审计中也无法做到完全的详尽检查。即成本-效益原则制约了审计时间、范围。作为注册会计师，其工作结果可能会招致法律民事责任和刑事责任，或者二者都有。但常见的是注册会计师的民事责任。在民事诉讼中，以下的法律概念是十分关键的：谁可以成为起诉注册会计师的原告？在诉讼中，起诉方需要有一定的法律依据；证据是所有诉讼取胜的关键，因此，还需要明确诉讼中的举证责任。原告从历史上及法理看，注册会计师只对依据其专业服务和报告的服务客户和第三方承担民事责任。即这两类人都可以成为起诉注册会计师的原告。客户起诉注册会计师的理由可以是：违反合同责任注册会计师与客户之间存在着合约关系，即有法律效力的业务委托书。该合约条文就暗含了注册会计师应以合理技能和职业关注完成任务的责任。客户可以据此追究其违约责任。民事侵权责任注册会计师由于发表错误审计意见（虚假陈述），造成客户或股东的损失，即是民事侵权。违反保密要求注册会计师对于在审计过程中获得的客户机密信息负有保密义务，如果注册会计师将这些信息泄露给他人（职业道德规定的例外情况除外），需要对由此产生的后果向客户负责。第三者起诉注册会计师的理由可以是：注册会计师存在过失。注册会计师被认定需承担法律责任，则其专业行为应存在过失，即未能在审计过程中遵循相应的职业规范，保持应有的职业关注。按照其程度可分为：一般过失指注册会计师在职业过程中缺乏“合理关注”。诉讼主要原因：未能严格按公认审计准则要求从事审计工作。重大过失指注册会计师在执业过程中缺乏“最起码的关注”审计过程中没有依据公认审计准则的最低要求。推定欺诈主要指没有合理的依据就相信财务报表的表述为真实公允的。因过失特别严重而视为欺诈。注册会计师是非故意的。实际欺诈注册会计师明知财务报表虚假而故意不实证明或隐瞒重要事实，是最为严重的。案例:麦克森●罗宾斯公司舞弊案。法律依据客户、第三者起诉注册会计师需有法律依据。在英美等西方国家，客户和第三者可以根据普通法（习惯法），即依据法院在以往判决中所确定的原则来进行诉讼。也可以根据立法程序制定和颁布的法律，即成文法进行诉讼。我国等大陆法系国家则只按照成文法进行诉讼。我国涉及注册会计师专业的成文法包括：注册会计师法，民法、刑法、公司法、证券法等。举证责任对注册会计师诉讼成立要有以下要素：1．因依赖审计过的财务报表及其建议而导致损失。关键是说明“损失”存在及大小。损失可以是证券下跌、资产亏损的程度。对于这一要素应当是：谁起诉，谁主张，即证据应由原告提供。被告的注册会计师可以举证说明原告损失并非依赖审计过的财务报表及其建议而引起。2．经过审计的财务报表及其建议是错误的。该要素是上一要素的前提，也由原告提供证据。但是由于原告可能无法得知审计的具体情况，因此，也可能存在着举证责任倒置的情况，即由被告的注册会计师证明自己的工作结论不存在错误。3．导致的损失与审计后仍存在错误的财务报表或审计建议有因果关系，即第一要素和第二要素之间存在如下的因果关系：财务报表及其建议是原告决策的依据。依据该财务报表及其建议决策必然导致损失。举证一般也由原告提供。一.注册会计师的法律责任（一）．会计责任与审计责任1.审计责任的发展揭露欺诈和舞弊行为为主→以查错揭弊为主→以验证会计报表公允性为主→以验证会计报表公允性为主，又要揭露重大错误和舞弊（20世纪70年代以来）（1）会计责任（《独立审计基本准则》规定）被审计单位的会计责任是:a.建立、健全内部控制制度，b.保护其资产的安全、完整，c.保证其会计资料的真实性、完整性、合法性。被审计单位的会计责任应写入审计业务约定书中，以示负责。(新具体准则)规定:在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制.管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。这意味着及时发现并纠正被审计单位的错误与舞弊，是被审计单位的管理当局的责任。(2)注册会计师的审计责任按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任.实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。(3)错误与舞弊错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：（一）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（二）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（三）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露)相关的会计政策时发生失误。指会计报表中存在的无意错报或漏报，主要包括：a原始记录和会计数据的计算、抄写错误;b对事实的疏忽和误解；c对会计政策的误用。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为下列两类故意错报与财务报表审计相关：（一）对财务信息作出虚假报告导致的错报；（二）侵占资产导致的错报。对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。对财务信息作出虚假报告的动机主要包括：（一）迎合市场预期或特定监管要求；（二）牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；（三）偷逃或骗取税款；（四）骗取外部资金；（五）掩盖侵占资产的事实。对财务信息作出虚假报告通常表现为：（一）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（二）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；（三）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：（一）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；（二）滥用或随意变更会计政策；（三）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；（四）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；（五）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；（六）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；（七）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产，其手段主要包括：（一）贪污收入款项；（二）盗取货币资金、实物资产或无形资产；（三）使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；（四）将被审计单位资产挪为私用。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。舞弊的发生通常涉及下列因素：（一）动机或压力；（二）机会；（三）借口。舞弊指会计报表中存在不实反映的故意行为,主要包括：a伪造、编造记录或凭证；b侵占资产；c隐瞒或删除交易或事项；d记录虚假的交易或事项；e蓄意使用不当的会计政策。错误和舞弊的区别:错误是无意的，舞弊是故意的(4)会计责任和审计责任的明确（《错误与舞弊具体准则》的规定）①注册会计师如果未能将会计报表中严重失实的错误与舞弊揭露出来，应负审计责任。②由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有的错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。新准则规定:注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。导致固有限制的因素主要包括：（一）选择性测试方法的运用；（二）内部控制的固有局限性；（三）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：（一）舞弊者的狡诈程度；（二）串通舞弊的程度；（三）舞弊者在被审计单位的职位级别；（四）舞弊者操纵会计记录的频率和范围；（五）舞弊者操纵的每笔金额的大小③发现错误或舞弊时的作法：A注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。B如果证实错误