国际会计准则理事会《保险合同》 (征求意见稿)简介

1 附件：国际会计准则理事会《保险合同》（征求意见稿）简介2010年7月30日，国际会计准则理事会（IASB）发布《征求意见稿——保险合同》（以下简称征求意见稿），对有关保险合同的确认原则和计量方法、列示项目和披露信息等内容进行了规范，征求意见截止时间为2010年11月30日。按照IASB的工作计划，该项目预期在2011年第二季度发布正式的国际财务报告准则。一、征求意见稿的发布背景长期以来，保险合同的会计处理方法不统一，对于相同或类似的保险合同，不同的保险人可能采用不同的会计处理方法，可比性较差；保险合同的会计信息披露不透明，报表使用者难以理解保险人的财务状况和经营业绩，被报表使用者指责为“黑洞”。为有效解决这一问题，国际会计准则理事会（IASB）于2004年3月发布了《国际财务报告准则第4号——保险合同》，主要规定了保险合同的定义、保险混合合同的分拆标准、保险合同相关信息的披露内容等，从而完成了有关保险合同第一阶段的相关工作。随后，IASB启动了有关保险合同第二阶段的工作，主要解决保险合同负债的计量问题。2007年5月，IASB发布了有关保险合同会计准则的讨论稿，全球共收到160多份反馈意见。2 2008年，美国财务会计准则委员会（FASB）开始与IASB联合，共同研究解决相关问题，目的是制定一套高质量的、全球统一的保险合同会计准则，并于2010年7月30日发布了征求意见稿。总体来看，征求意见稿是IASB与FASB共同研究制定的，除极少数方面（如何计量保险合同现金流量内含的风险及其不确定性等）外，双方基本上达成了一致意见。FASB计划以IASB发布的征求意见稿为基础，在2010年第四季度发布有关保险合同会计准则的讨论稿，公开征求意见，并将共同研究收到的反馈意见。二、征求意见稿的主要内容征求意见稿建立了原则导向的保险合同会计处理方法，要求采用模块法计量保险合同负债；要求保险公司提供更易于理解和相关的会计信息，消除资产负债不配比现象，增强财务报告可比性，显著改进了财务报告质量。（一）保险合同的认定1.保险合同的定义保险合同，是指合同的一种，按照该合同，合同一方（保险人）同意在特定的某项不确定的未来事项（保险事项）对合同另一方（投保人）产生不利影响时给予其赔偿，从而承担源于投保人的重大保险风险。保险合同分为直接保险合同和再保险合同。其中，直接保险合同，是指不属于再保险合同的保险合同；再保险合同，是指由一个承保人（再保险人）签发的、对另一承保人（再保险分出人）3 因其签发的一份或多份合同所造成的损失进行赔偿的保险合同。根据征求意见稿，对于具有相机参与分红特征的金融工具，应当认定为保险合同。其中，相机参与分红特征，是指获得附加利益的合同权力，该附加利益是对担保利益的补充：（1）很可能是所有合同利益的重要组成部分；（2）按照合同，其金额或时间由保险人相机决择；（3）按照合同，该附加利益基于特定合同组合或特定类型合同的业绩、保险人持有的特定资产组合的已实现和/或未实现投资收益，或签发该合同的公司、基金或其他主体的损益。2.保险混合合同的分拆关于保险混合合同的分拆，征求意见稿建议引入“紧密相关”概念作为分拆与否的基本原则，即，如果合同的某一成份与合同规定的保险责任范围不紧密相关，保险人应当将其进行分拆，并按照其他国际财务报告准则进行处理；如果合同的某一成份与合同规定的保险责任范围紧密相关，保险人不应当将其进行分拆。合同的某一成份与合同规定的保险责任范围不紧密相关的常见示例有：（1）反映同时满足下列条件账户余额的投资成份：①明确的收益会增加账户余额；②账户余额的信用利率基于基础投资的投资业绩。（2）根据《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》，应与主合同进行分拆的嵌入衍生工具。4 （3）与销售商品、提供劳务相关的合同条款，该商品销售、劳务提供与保险责任范围不紧密相关，且作为合同的组成部分没有商业实质。3.重大保险风险测试保险风险，是指从合同持有人转移至合同签发人的除金融风险之外的风险。金融风险，是指一项或多项特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、物价或利率指数、信用等级或信用指数，或其他变量在未来可能发生变化的风险，以及不是与合同一方特定相关的非金融变量在未来可能发生变化的风险。关于重大保险风险测试，征求意见稿指出，当且仅当保险事项在任何情况下，都可能导致保险人支付重大附加利益时，保险风险才是重大的，缺乏商业实质的情况除外（即对交易的经济意义没有可辨认的影响）。如果在具有商业实质的情况下应支付重大附加利益，即使保险事项极不可能发生，或者或有现金流量的预期现值占所有剩余合同现金流量预期现值的比例极小，保险风险也是重大的。在确定是否支付重大附加利益时，保险人应当考虑货币时间价值的影响。（二）保险合同负债的确认保险人应当在成为保险合同一方时，确认一项保险合同资产或保险合同负债。根据征求意见稿，在下述日期的较早者，保险人成为保险合同的一方：（1）保险人受保险合同条款约束的日期；（2）保险人首次暴露于保险合同约定保险风险的日期。在此日5 期，保险人不再能够取消因保险事项向投保人提供保险的义务，且不再具有重新评估投保人特定风险的权力，其结果是，保险人不能为完全反映投保人的特定风险而对保险合同重新进行定价。根据征求意见稿，如果保险合同负债已经消失，即保险合同规定的义务已经解除、取消或终止（此时，保险人不再承担保险风险，因此，不再要求保险人转移经济资源以履行保险义务），保险人应当终止确认保险合同负债。（三）保险合同负债的计量1.保险合同负债的初始计量保险人在初始计量保险合同负债时，其金额等于下述两者之和：（1）保险人履行保险合同而产生的未来现金流出减去未来现金流入的预期现值，并以未来现金流量在金额和时间方面的不确定影响加以调整（统称为“履约现金流量现值”）。在保险合同负债的初始计量日和后续计量日，履约现金流量现值均不应当反映保险人的不履约风险。（2）用以消除首日利得的剩余边际。如果未来现金流出的预期现值和风险调整之和，大于未来现金流入预期现值，即产生首日损失，保险人应当立即在当期损益中将其确认为费用。2.未来现金流量的估计保险人估计的未来现金流量应当包括所有的增量现金流入6 和现金流出。未来现金流量具有以下特征：（1）应当是明确的，不是隐含的；（2）应当基于保险人的角度（对于市场变量，应当与可观察市场价格一致）；（3）应当在无偏的基础上，考虑与保险人履行保险合同而产生现金流量的金额、时间和不确定性有关的所有可获得信息；（4）应当是当前的（未来现金流量应当反映计量日所有可获得的信息）；（5）应当仅反映现有保险合同产生的现金流量。在资产负债表日，保险人应当重新估计履行保险合同而产生的未来现金流出减去未来现金流入的预期现值，其变动额应当计入当期损益。3.折现率的确定计量保险合同负债使用的折现率，目的在于调整未来现金流量的货币时间价值。该折现率应当与反映保险合同负债现金流量特征（如时间、标价货币、流动性等）的金融工具的可观察当前市场价格一致，不应当反映影响可观察当前市场价格但与保险合同负债不相关因素的影响。具体来说，如果保险合同的现金流量不取决于特定资产的业绩，该折现率应当反映以恰当货币标价的金融工具收益率曲线，同时以非流动性影响进行调整；如果保险合同现金流量的金额、时间或不确定性完全或部分地取决于特定资产的业绩，该折现率应当反映这一事实。4.风险调整的计量7 风险调整反映的是基于保险人角度，未来现金流量在金额和时间方面不确定性的影响。风险调整的金额应当等于保险人为解除最终履约现金流量超过估计数的风险而合理支付的最大金额。保险人在确定风险调整金额时，应当反映与保险合同有关的所有风险，不应当反映与保险合同无关的风险，如投资风险、资产负债不配比风险、与未来经营有关的营运风险等。通常情况下，有关未来现金流量的当前估计数和未来发展趋势的不确定性越大，风险调整金额越大；未来现金流量的发生频率越低，结果严重性越大，风险调整金额越大；对于类似的保险风险，保险期间越长，风险调整金额越大；未来现金流量的发生概率分布越广，风险调整金额越大；新经验降低了未来现金流量的不确定性，风险调整金额相应随之降低。关于用于估计风险调整金额的技术，征求意见稿将其限定为置信区间法、条件尾部期望值（CTE）法和资本成本法，并相应明确了各种方法的适应范围。在资产负债表日，保险人应当重新计量风险调整金额，其变动额应当计入当期损益。5.剩余边际的计量在保险合同负债初始计量日，如果保险人的未来现金流出的预期现值和风险调整之和，小于未来现金流入的预期现值，即产生首日利得，保险人应当将其确认为剩余边际，作为保险合同负债的组成部分。8 在保险合同负债后续计量日，保险人应当采用系统的方法，按时间基础将剩余边际计入当期损益；如果预期赔付的时间远远不同于时间基础，保险人应按预期赔付时间将剩余边际计入当期损益。对于剩余边际，保险人应当按照前述确定的折现率，按期计提利息，调整增加剩余边际的账面价值。（四）短期保险合同索赔前负债的计量如果保险合同的保险期间小于或接近于1年，且保险合同不包含重大影响现金流量变动性的嵌入期权或其他衍生工具，其索赔前负债应当按照下列规定进行计量：1.在初始计量日，其金额等于保险合同初始确认日已经收到的保费与根据现行保险合同未来将收取保费的预期现值之和，减去增量保单取得成本。2.在后续计量日，保险人应当采用系统的方法，按时间基础减少索赔前负债的账面价值；如果预期赔付的时间远远不同于时间基础，保险人应当按预期赔付的时间为基础降低索赔前负债的账面价值。对于索赔负债，保险人应当按照履约现金流量现值进行计量。（五）保单取得成本的处理保单取得成本包括增量保单取得成本和非增量保单取得成本，是指销售、签发和启动保险合同发生的直接费用和间接费用。9 其中，增量保单取得成本，是指保险人如果不销售某项保险合同就不会发生的保单取得成本，不包括其他直接费用和间接费用。根据征求意见稿，保单取得成本应当分别增量保单取得成本和非增量保单取得成本进行处理：（1）对于增量保单取得成本，应当作为履约现金流量现值的组成部分；（2）对于非增量保单取得成本，应当在发生时计入当期损益。（六）再保险合同的处理根据征求意见稿，再保险分出人对再保险合同的会计处理原则，与保险人对保险合同负债的初始计量原则完全相同，即在初始计量再保险合同资产时，其金额等于下述两项之和：（1）再保险分出人未来现金流入的预期现值，加上风险调整金额，减去未来现金流出的预期现值；（2）剩余边际，即再保险分出人未来现金流入的预期现值与风险调整金额之和，小于未来现金流出预期现值的差额。再保险分出人收取的分保手续费，应当作为向再保险分入人支付保险费的减项。此外，征求意见稿还明确了通过转移或企业合并获得保险合同的会计处理，以及相关报表列示信息和附注披露内容。三、征求意见的主要问题（一）计量（第16至61段、B34段至B110段、BC45至BC155段）1.计量模型10 问题1：为使用者提供相关信息（BC13段至BC50段）对于建议的计量模型，您认为能够提供有助于保险人的财务报表使用者做出经济决策的相关信息吗？同意与否均请说明理由。如不同意，您建议如何做出修改，理由是什么？问题2：履约现金流量（第17（1）段、22至25段、B37至B66段、BC51段）（1）保险合同的计量应当包括保险人履行保险合同产生的未来现金流出减去未来现金流入的预期现值，您是否赞同？同意与否均请说明理由。如不同意，您有何建议，理由是什么？（2）附录二中有关估计未来现金流量应用指南草案的详细程度是否恰当？您对该指南有什么评论？问题3：折现率（第30至34段、BC88至BC104段）（1）对于非参与分红合同，保险人使用的折现率应当反映保险合同负债的特征，而不应反映支持这些负债的资产的特征，您是否赞同？同意与否均请说明理由。（2）您是否赞同考虑流动性影响的建议以及有关流动性的指南（见第30（1）、31和34段）？同意与否均请说明理由。（3）有些人担心，建议的折现率可能歪曲部分长期保险合同的经济实质