新租赁准则的实务应用及案例分析

第1页目录第一部分租赁准则修订概况一、租赁准则修订背景二、租赁准则新旧变化第二部分租赁准则详细解读和案例分析第一章总则第二章租赁的识别、分拆和合并第三章承租人的会计处理第四章出租人的会计处理第五章售后租回交易第六章列报第七章衔接规定第八章附则第三部分租赁准则修订的经济后果及应对策略一、经济后果二、应对策略第一部分租赁准则修订概况一、租赁准则修订背景1.发布和实施时间2018年12月7日财政部发布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》，采取分步实施的方式实施。关于各企业实施的时点，财政部规定：（1）在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。（2）母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业，可以提前执行本准则，但不应早于其同时执行我部2017年3月31日印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和2017年7月5日印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期。2.修订目的2006年2月，财政部发布《企业会计准则第21号——租赁》，对企业发生的租赁业务的确认、计量和相关信息的列报进行了规范，发挥了积极作用。然而，随着市场经济的日益发展和租赁交易的日趋复杂，承租人会计处理相关问题逐步显现：原租赁准则下，承租人和出租人在租赁开始日，应当根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于融资租赁，承租人在资产负债表中确认租入资产和相关负债；对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务。由此导致承租人财务报表未全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务，也为实务中构建交易以符合特定类型租赁提供了动机和机会，降低了财务报表的可比性。国际上，国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称“国际租赁准则”），自2019年1月1日起实施，其核心变化是取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。在中国，为进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，同时保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同，财政部借鉴国际租赁准则，并结合我国实际，修订形成了新租赁准则。二、租赁准则新旧变化新租赁准则在租赁定义和识别、承租人会计处理方面作了较大修改，出租人会计处理基本延续第2页现有规定，主要变化见下表：新租赁准则主要变化变化点具体内容完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，并进一步说明如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。同时，新租赁准则还对包含租赁和非租赁成分的合同如何分拆，以及何种情形下应将多份合同合并为一项租赁合同进行会计处理作了规定。取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。承租人对于短期租赁和低价值资产租赁可以选择不确认使用权资产和租赁负债，而是采用与现经营租赁相似的方式进行会计处理。改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范，导致实务中多有争议且会计处理不统一。新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。丰富出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息关于出租人发生的经营租赁，原租赁准则仅要求出租人披露各类租出资产的账面价值。新租赁准则要求出租人增加披露相关租赁收入及未折现租赁收款额等信息。此外，出租人还应当根据理解财务报表的需要，披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。第二部分租赁准则详细解读和案例分析第一章总则第一条为了规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。【解读】本条阐述制定租赁准则的目的和制定依据。第二条租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。【解读】本条修改了租赁的定义。原租赁定义：“租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。”。注意：（1）将“获取租金”改为“获取对价”，说明租金的多样化。（2）将“协议”改为“合同”，与金融工具准则、收入准则一致。（3）将“约定的期间”改为“一定期间”，范围更宽泛了。第三条本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：（一）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。（二）出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号——收入》。勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，承租人承租生物资产，采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，不适用本准则。第3页【解读】本条阐述租赁准则的适用范围。应注意与收入准则、无形资产准则相呼应。第一章总则小结：本章规范了制定租赁准则的目的与依据；规范了租赁的概念以及租赁准则的适用范围。第二章租赁的识别、分拆和合并第一节租赁的识别第四条在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。除非合同条款和条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。【解读】本条阐述如何识别该合同属于租赁合同。例如，甲公司将办公楼出租给乙公司，每年租金1200万元。第五条为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。【解读】本条解释让渡资产使用权的含义：能够主导已识别资产的使用，并有权获得在使用期内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，类似于收入确认情形。第六条已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权：（一）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力；（二）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的，应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。【解读】本条强调如何确定已识别资产。只有存在已识别资产，才存在租赁。第七条在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。【解读】本条规范产生经济利益的合法性。第八条存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：（一）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。（二）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。【解读】本条解释有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用。第二节租赁的分拆和合并第九条合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理，租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。【解读】本条说明需要进行分拆的情形，是同时包含多项单独租赁。多项租赁分拆后，分别进行会计处理，有利于收入与成本的配比。第十条同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：第4页（一）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；（二）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。【解读】本条解释形成一项单独租赁的条件。第十一条在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价，出租人应当根据《企业会计准则第14号——收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。【解读】收入准则规定：合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务。第十二条为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照本准则进行会计处理。但是，对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。【解读】本条解释选择是否分拆的情形。强调应分拆的嵌入衍生工具，不能合并处理。衍生工具包括远期合约、期货、期权和互换。第十三条企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在符合下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（一）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。（二）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。（三）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。【解读】本条阐述合并为一份合同的情形。第二章租赁的识别、分拆和合并小结：本章规范了如果识别租赁，指出如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁；同时说明了租赁分拆的情形和租赁合并的情形。识别了租赁，才有后面的承租人的会计处理和出租人的会计处理。第三章承租人的会计处理第一节确认和初始计量第十四条在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。【解读】本条规范承租人租入资产的确认。本条是租赁准则修订的最大变化，使得以前经营租赁的资产由账外备查记入账内，资产和负债同时增加，完整反映了企业的资产和负债，尤其是将表外负债记入表内，有利于进行风险管理。第十五条租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否