关于假设开发法的土地增值税

土地增值税的评估思路探讨土地增值税是一直是一个计算不清的问题，越是大的房地产开发企业，越弄不清应该交多少税。这里有政策的问题，也有合理避税的技术问题。如果土地的历史成本不确定，加上土地的交易价格受到房价和成本的影响，甚至受到了相关房地产评估值的影响，土地增值税一直就是一个算不清的数。但对于评估师来讲，这个问题还不能回避，于是就出现这样那样的观点。简单说来，对土地增值税有两种处理方式：一种不计算，只披露。这种方法适用于非上市企业的股权转让等项目，评估师算不明白，而且很多情况下企业自己也弄不清楚，所以干脆不算，让当事方自己估计去吧。当然这种做法有些不负责任，但在特定情况下，这种不负责任的做法也许是最负责任的做法。另一种方法就是按一定的方式来估算。当然因为土地增值税的相关法规本身就设有多种选择，那么，评估值就要根据评估对象的实际情况来选择一种计算方式，这也是考验评估师水平的一个方面。这种选择是要建立在充分了解评估对象的历史状况和当事各方交易情况的基础上，这样的计算方式有时就是在为当事各方进行一种汲税行为的比较和策划，这也是最难的一步，也是价值含量最高的一步。在计算方式定下来后，找一个助理计算一下参数也就差不多了。接下来我要说的是对于土地增值税是否纳入评估范围的判断思路，我想最重要的一条判断标准是土地增值税的纳税主体是否与评估结论有直接的关系。土地增值税与所得税相似，其纳税主体均为产权所有者，其价值与产权所有者的历史取得成本有直接关系。也就是说，对于同一评估对象，如果产权主体的历史取得成本不同，那么在发生产权变动时，土地增值税和所得税的纳税主体所应支付的税金就会不同。因此，只有当评估的经济行为和评估目的所决定的评估结论的价值内涵与纳税主体直接相关时，才应该考虑土地增值税和所得税对评估结论的影响。我们具体到用假设开发法评估土地这个问题上。如果该宗土地做为单独的评估对象，即是单项的土地评估时。我们是不是要考虑土地增值税，如何考虑土地增值税？土地单项评估只有两种假设前提，一种是委估宗地继续由原产权人持有，另一种是委估宗地要出售。对于委估宗地的不应做，我们先不考虑假设开发法，如果我们用收益法或基准地价法来作评估的话，我想我们应该不会考虑原产权人的历史取得成本。因为基准地价法的前提条件就是土地条件完全一样的宗地的价值是相同的，它是不考虑产权人的历史取得成本的。而在用收益法进行评估时，我们用的纯收益也是土地的客观纯收益，（注意：客观纯收益是从产权人持有收益的角度进行考虑，一般是不考虑变现收益的！）这里与产权人的历史取得成本也是无关的。也就是说，采用基准地价法和收益法评估土地均没有考虑产权人的历史取得成本问题。现在我们回头再看假设开发法的应用。对于原产权人要继续使用的土地，原则上是不适用假设开发法的。未来建设后自用的土地，用基准地价和市场法已经足够了，实在不行用收益法也能满足要求。对于产权要发生变化的土地才适用假设开发法。假设开发法评估土地的过程，是先假设产权主体在未来对土地进行开发后变现，（注意：这里直接考虑了房地产的未来变现收益，这种变现收益与收益法中的客观收益是不同的！），将变现的收益减除房产价值和相关税费后的余额做为土地的评估值。此时，因为出现了房地产的变现收益，我们就认为一定要考虑因变现收益而产生的土地增值税，并将其做为房地产变现收益的减项处理。这种思路是不是合理的？按此思路考虑下去，既然我们在此考虑了土地使用权人应交的土地增值税，那么为什么不进一步考虑一个土地使用权人因转让土地而需交纳的所得税？考虑得太多了吧？！过犹不及，对于单项土地评估来讲，我们就是要评估单纯的土地的价值，而不是土地使用权人持有可变现该宗土地的价值，这在收益法和基准地价法中已经得到印证。因此利用假设开发法做土地评估，最终得出的结论应该是不考虑（或叫不剔除）土地增值税的土地价值。与单项房地产评估不同，在企业价值评估中涉及到的土地评估问题，它的评估对象已经不是单纯的土地，而是企业价值或企业股权价值。而企业本身就是土地增值税和所得税的纳税主体，因此在进行企业价值评估时，应该考虑土地增值税的影响。但应该考虑并不等于在假设开发法评估土地时就一定要剔除土地增值税。对于企业准备长期使用的土地评估，因产权未发生转移，故不用考虑土地增值税的问题，而此类土地的评估也不适用假设开发法；对于企业准备变现的土地评估，则应该充分了解企业的变现方式和计划，在此基础上充分考虑土地增值税对土地评估值的影响。因此在这种情况下，采用假设开发法评估土地时，应该将土地增值进行适当估算后，做为房地变现收益的减项。而采用基准地价法进行评估时，应该地基准地价的评估结果后减除相应的土地增值税。而且在充分考虑了土地增值税的影响后，还要考虑所得税对企业价值产生的影响。最后想说一下在土地抵押时土地增值税的评估思路。目前的土地抵押评估，大多数的评估机构给出的都是土地的市场价值。前面说过，对于单项的土地市场价值的评估来讲，是不用考虑土地增值税的影响的。但做为抵押这个特定的评估目的来讲，评估机构为了减少风险，至少应该在评估报告中披露评估结论中没有考虑土地未来变现所产生的土地增值税对评估结论的影响。当然，为了更进一步反映对抵押人的抵押可回收价值在与委托方（即主要是相关银行）达成共识的基础上，是可以按设定条件扣除未来抵押变现时应交的相关税费的。