讲义：第26章 合并财务报表

第二十五章合并财务报表近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2011年21分；2010年21分；2009年0分。通常与长期股权投资及企业合并结合命题，是重要的一章。重点难点归纳：1.合并范围和编制程序；2.调整分录的编制；3.抵消分录的编制：（1）母公司的长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵消；（2）内部债权债务的抵消；（3）内部存货交易的抵消；（4）内部固定资产交易的抵消；（5）内部无形资产交易的抵消；（6）内部投资收益的抵消4.合并工作底稿的编制。主要内容讲解：第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定一、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。（一）控制通常具有如下特征：1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。3.控制的目的是为了获取经济利益。4.控制的性质是一种权力。（二）母公司和子公司的定义控制的一方称为母公司；被控制的一方称为子公司。或者说，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。二、合并财务报表的合并范围（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。注意：母公司拥有其半数以下的表决权中第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。三、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。●下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：1.已宣告被清理整顿的原子公司；2.已宣告破产的原子公司；3.母公司不能控制的其他被投资单位。【例题1·多项选择题】下列企业与甲公司有如下关系，其中应纳入甲公司合并报表合并范围的有（）。A.甲公司拥有A公司30%的表决权，甲公司控制的另一家公司同时拥有A公司35%的表决权B.甲公司拥有B公司30%的表决权，甲公司拥有40%表决权的另一家子公司同时拥有B公司35%的表决权C.甲公司拥有C公司40%的表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表决权，从而在C公司股东会上有半数以上表决权D.甲公司拥有E公司60%的表决权，由于E公司连年亏损，所有者权益为负数，但还在继续经营E.甲公司拥有H公司60%表决权，H公司受所在国外汇管制及其他管制，甲公司资金调度受到限制[答疑编号3933250101]『正确答案』ABCDE第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、前期准备事项1.统一母子公司的会计政策2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算4.收集编制合并财务报表的相关数据：如内部交易资料等二、合并财务报表的编制程序：工作底稿法1.设置工作底稿。2.将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。3.在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录，进行抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。4.计算合并财务报表各项目的合并金额5.填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整和抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理：同一控制下一、同一控制下合并日合并财务报表的编制1.报表种类：合并资产负债表；合并利润表；合并所有者权益变动表；合并现金流量表2.举例：●抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消●特点：子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，没有差额。【例题1·计算分析题】教材P411【例25－1】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20×2年1月1日的资产负债表见表25－1中A公司的数据。由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益账面价值为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为28600万元。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。[答疑编号3933250201]借：长期股权投资——A公司25600资本公积3000贷：银行存款28600借：管理费用120贷：银行存款120在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表25－1所示。表25—1资产负债表会企O1表编制单位：20×2年1月1日单位：万元资产甲公司A公司负债和所有者权益（或股东权益）甲公司A公司流动资产：流动负债：货币资金90004200短期借款120005000交易性金融资产40001800交易性金融负债38000应收票据47003000应付票据100003000应收账款58003920应付账款180004200预付款项2000880预收款项30001300应收股利42000应付职工薪酬60001600其他应收款00应交税费20001200存货3100020000应付股利40004000其他流动资产13001200其他应付款OO流动资产合计6200035000其他流动负债1200700流动负债合计6000021000非流动负债：非流动资产：长期借款40003000可供出售金融资产114000应付债券200002000持有至到期投资10000O长期应付款2000O长期股权投资256000其他非流动负债OO固定资产2100018000非流动负债合计260005000在建工程200003400负债合计8600026000无形资产40001600商誉20000股东权益：其他非流动资产O0股本4000020000非流动资产合计9400023000资本公积100008000盈余公积110001200未分配利润90002800股东权益合计7000032000资产总计15600058000负债和股东权益总计15600058000编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：借：股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润2800贷：长期股权投资25600少数股东权益6400二、直接投资及同一控制下合并日后合并财务报表的编制1.权益法调整：●净损益调整借：长期股权投资贷：投资收益●分配现金股利调整借：投资收益贷：长期股权投资●净损益之外其他变动调整借：长期股权投资贷：资本公积2.举例【例题2·计算分析题】教材P414【例25－2】接【例25－1】。甲公司于20×2年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司和A公司20×2年度个别财务报表如教材表25－2（略）、表25－3（略）和表25－4（略）所示。A公司20×2年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。A公司20×2年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。本例中，A公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25600万元，20×2年12月31日仍为25600万元，甲公司当年确认投资收益3600万元。[答疑编号3933250202]『正确答案』将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，相关的调整分录如下：借：长期股权投资8400①贷：投资收益8400借：投资收益3600②贷：长期股权投资3600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30400万元（25600＋8400－3600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。接【例25－2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30400万元；A公司股东权益总额为38000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30400万元；其余20%则属于少数股东权益。[答疑编号3933250203]长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：借：股本20000③资本公积8000盈余公积3200未分配利润6800贷：长期股权投资30400少数股东权益7600其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业对其进行分配，提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度）等，则是利润分配的去向。而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消。甲公司进行上述抵消处理时，其抵