2债务重组

第二章债务重组欠债还钱，天经地义。问题：•1.债务人发生财务困难，怎么办？破产清算债务重组•2.如何进行会计处理？教学目的与要求理解债务重组的涵义及方式掌握各种债务重组方式的会计处理参考文献企业会计准则第12号——债务重组第一节债务重组的定义与方式一、债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的方式以资产清偿债务将债务转为资本（债转股）修改其他债务条件以上三种方式的组合三、债务重组的会计问题债务人:债务重组收益的确认与计量；偿债的非现金资产的处置损益或债转股的资本溢价的处理。债权人:受让的非现金资产、股权等的入账价值，债务重组损失的确认与计量。第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额:计入营业外收入（债务重组利得）。2.债权人重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额：先冲减减值准备（与重组债权相关的），减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例2-1】债务人Y公司借:应付账款234000贷：银行存款194000营业外收入——债务重组利得40000支付金额：194000元重组债务账面价值：234000元差额:40000元,债务重组收益【例2-1】债权人S公司借:银行存款194000坏账准备117000营业外支出——债务重组损失28300贷：应收账款234000重组债权账面余额234000元收回金额194000元重组债权减值准备:117000元债务重组损失:28300元差额:40000元（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理区分债务重组利得与资产转让损益。重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额：计入当期营业外收入（债务重组利得）。转让的非现金资产的增值税销项税额可以视为债务重组中转让的资产，冲减重组债务的账面余额，则债务重组利得=重组债务的账面价值－（转让的非现金资产公允价值＋增值税销项税额）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额：计入当期损益（资产转让损益）。债务人转让非现金资产过程中发生的税费，直接计入资产转让损益。2.债权人的会计处理受让非现金资产的入账价值：受让资产公允价值+运杂费、保险费等；重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值的差额，比照前述规定处理。受让的非现金资产的不另行支付的可抵扣增值税进项税额可以视为债务重组中受让的资产，冲减重组债权的账面余额，上述差额＝重组债权的账面余额－（受让的非现金资产的公允价值＋可抵扣进项税额）。【例2-2】债务人Y公司转让非现金资产账面价值162000重组债务账面价值207000元差额:45000转让非现金资产公允价值190000差额：170000债务重组利得差额28000－清理费用2000＝26000资产处置利得【例2-2】债务人Y公司－分录借：固定资产清理162000累计折旧60000固定资产减值准备18000贷：固定资产240000借：固定资产清理2000贷：银行存款2000借：应付票据207000贷：固定资产清理190000（固定资产公允价值）贷：营业外收入－债务重组利得17000借：固定资产清理26000贷：营业外收入－处置非流动资产收益26000【例2-2】债权人S公司借:固定资产190000营业外支出——债务重组损失17000贷：应收票据207000重组债权账面余额207000元受让非现金资产公允价值：190000元重组债权减值准备:0债务重组损失:17000元差额:17000元【例：以存货清偿债务】A公司欠B公司货款300万元，由于财务困难与B公司达成债务重组协议，A公司以其账面价值为180万元，公允价值为200万元的产品抵偿上述债务。该产品增值税适用税率17％，计税价格等于公允价值，但B公司受让上述产品不另外支付增值税，并准备将受让的上述产品对外出售。B公司对该应收账款计提了10万元的坏账准备。A公司：借：应付账款300贷：主营业务收入200应交税费——应交增值税（销项税额）34营业外收入——债务重组利得（300-200-34）66借：主营业务成本180贷：库存商品180B公司：借：库存商品200应交税费—应交增值税（进项税额）34坏账准备10营业外支出—债务重组损失56〔300-200-34-10〕贷：应收账款300二、将债务转为资本1.债务人的会计处理区分股本溢价与债务重组利得。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本，下同），股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积（股本或资本溢价）。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（债务重组利得）。2.债权人的会计处理债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照前述规定处理。【例2-4】债务人Y公司发行股票总面值20000重组债务账面价值207000元差额:187000发行股票公允价值192000差额：15000为债务重组利得差额172000为股本溢价借：应付票据207000贷：股本20000营业外收入——债务重组利得15000资本公积——股本溢价172000借：管理费用768贷：银行存款768【例2-4】债权人S公司借:长期股权投资192768营业外支出——债务重组损失15000贷：应收票据207000银行存款768注：股权投资的印花税计入投资成本。重组债权账面余额207000元受让股权公允价值：192000元重组债权减值准备:0债务重组损失:15000元差额:15000元【例2-4：债转股】债务人Y公司：重组债务账面价值＝207000元发行股票的公允价值＝192000元债务重组利得＝207000－192000＝15000元发行股票总面值＝20000元溢价＝192000-20000＝172000元债权人S公司：重组债权的账面余额＝207000元受让股权的公允价值＝20000×9.6＝192000元重组债权已提减值准备＝0元债务重组损失=207000－192000－0＝15000元受让股权的入账价值＝192000＋768＝192768元三、修改其他债务条件相当于以重组后新债抵旧债，问题：新债的确认与计量是否确认或有金额入账价值（公允价值）新、旧债差额的处理（一）不涉及或有应付金额1.债务人：将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。2.债权人：将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照前述规定处理。【例：修改其他债务条件，不涉及或有应付金额】乙公司2008年8月31日应付甲公司货款65400元到期，由于乙公司发生财务困难，无法按照合同约定偿还债务。经双方协议，甲公司同意将到期日延长至2008年12月31日，并将本金减至50000元。甲公司为该应收款计提了5000元的坏账准备。债务方——乙公司重组债务的账面价值=65400重组后债务的入账价值（公允价值）＝50000债务重组利得=65400-50000=15400元借：应付账款——甲公司65400贷：应付账款——债务重组50000营业外收入——债务重组收益15400债权方——甲公司重组债权的账面余额＝65400重组后债权的账面价值（公允价值）＝50000债务重组损失=（65400-50000）-5000=10400元借：应收账款——债务重组50000坏账准备5000营业外支出——债务重组损失10400贷：应收账款——乙公司65400（二）附或有应付金额1.债务人：如果该或有应付金额符合预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得。每期末，应当按照或有事项确认与计量要求，确定其最佳估计数，期末确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。预计负债没有发生的，计入当期损益。2.债权人：修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额。重组时的会计处理同不附或有条件。或有应收金额实际发生时，计入当期损益。【例：修改其他债务条件，涉及或有应付金额】A公司销售一批产品给B公司，含税货款300万元由于B公司财务困难尚未收到，计提坏账准备10万元，现达成债务重组协议：免除50万，剩余债务的期限延长1年，年利率3%，但如果B公司当年实现盈利，则年利率为5%。假设折现率3%。B公司重组债务账面价值300万元；重组后债务的入账价值=重组后债务的公允价值＝250（1+3%）/（1+3%）＝250万元；或有应付金额＝250×（5%－3%）＝5万元；如果或有应付金额符合预计负债确认条件，确认预计负债，重组利得＝300－250－5＝45万元；如果或有应付金额不符合预计负债确认条件，不确认预计负债，重组利得＝300－250＝50万元。B公司—或有应付金额符合预计负债确认条件借：应付账款——A公司300贷：应付账款—债务重组250预计负债5营业外收入—债务重组利得45如果B公司未实现盈利，支付重组后的债务本息时：借：应付账款——债务重组250财务费用7.5预计负债5贷：银行存款257.5营业外收入——债务重组利得5如果B公司盈利，支付重组后的债务本息时：借：应付账款——债务重组250预计负债5财务费用7.5贷：银行存款262.5B公司—或有应付金额不符合预计负债确认条件借：应付账款——A公司300贷：应付账款—债务重组250营业外收入—债务重组利得50如果B公司未实现盈利，支付重组后的债务本息时：借：应付账款——债务重组250财务费用7.5贷：银行存款257.5如果B公司盈利，支付重组后的债务本息时：借：应付账款——债务重组250财务费用12.5贷：银行存款262.5A公司重组损失＝300－250－10＝40万元，分录：借：应收账款——债务重组250坏账准备10营业外支出——债务重组损失40贷：应收账款——B公司300如果B公司未盈利，收回重组后的债权本息时：借：银行存款257.5贷：应收账款——债务重组250财务费用7.5如果B公司盈利，收回重组后的债权本息时：借：银行存款262.5（257.5+5）贷：应收账款——债务重组250财务费用12.5四、组合方式（一）不涉及修改其他债务条件的组合方式债务人：依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值（含销项税额）、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；重组债务的账面价值与上述金额之和的差额确认为债务重组收益。转让非现金资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益，发行股份公允价值与面值的差额计入资本公积。债权人：依次以收到的现金、非现金资产公允价值（含进项税额）、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，重组债权的账面余额与上述金额之和的差额冲减坏账准备，坏账准备不足冲减的确认为债务重组损失。（二）涉及修改其他债务条件的组合方式以资产、债转股的方式偿还一部分债务，再修改剩余债务的其他债务条件。分两步进行会计处理。债务人：先以支付的现金、转让的非现金资产公允价值（含销项税额）、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；再对重组债务的剩余部分按照修改其他债务条件的有关规定处理。债权人：先以收到的现金、接受的非现金资产公允价值（含进项税额）、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额；再对重组债权的剩余部分按照修改其他债务条件的有关规定处理。【例2-5】—S公司1.重组债权的账面余额=35802002.以现金、非现金抵偿的金额=150000+300000×（1+17%）=5010003.以现金、非现金抵债后重组债权