企业重组(印)

何道成国家税务总局所得税司企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座企业重组的所得税处理企业所得税专题讲座二〇一〇年开言语《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）是《企业所得税法》的重要配套政策，但是其文字晦涩难懂，让人望而生畏。“知其然，而且要知其所以然”。实际上只要弄明白59号文件所蕴含的税收原则，对条款的理解，将会变得迎刃而解。企业所得税专题讲座新法实施以前的涉及重组的文件外资企业企业重组：国税发【1997】71号股权转让：国税函【1997】207号外商追加投资：财税【2002】56号、国税函【2003】368号金融资产处置（国税发【2003】3号）外资并购境内股权（国税发【2003】60号）外国银行分行改制为外商独资银行：财税【2007】45号企业所得税专题讲座新法实施以前的涉及重组的文件内资企业资产评估增值：财税【1997】71号、财税【1998】50号企业改组改制、股权投资：国税发【1998】97号、国税发【2000】118号、国税发【2000】119号、国税发【2003】45号、国税函【2004】390号债务重组：税务总局6号令企业整体资产整合：国税函【2004】348号企业所得税专题讲座二〇一〇年新法实施以后的涉及重组的文件《税法》及其《实施条例》财税【1997】57号、59号国税发【1998】88号国家税务总局公告第4号企业所得税专题讲座什么是企业重组1、资产整合角度定义：是指企业对其拥有或控制的经济资源进行的改组。经济资源包括人的资源、物的资源和财的资源。2、从业务整合角度定义：是指企业以提高公司整体质量或获利能力为目的，通过各种途径对企业内部和外部业务进行整合的行为。企业所得税专题讲座什么是企业重组3、从资源配置角度定义：是指对存量资产的再配置过程，也就是通过改变存量资源在不同所有制之间、不同的产业之间、不同地区之间，以及不同企业之间的配置格局，实现产业结构优化和提高资源利用目标。从该定义的内容上看，重组可以分为两个层面：一是微观层次的重组，内容主要包括企业内部的产品结构、资本结构与组织结构的调整；企业外部的合并与联盟等。二是宏观层次的产业结构的调整，是政府直接主导或干预的重组。企业所得税专题讲座什么是企业重组4、从产权角度定义：是指以产权为纽带，对企业的各种生产要素和资产进行新的配置和组合，以提高资源要素的利用效率，实现资产最大限度的增值行为。5、证监会对上市公司重大资产重组的定义：是指上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产，或者通过其他方式进行资产交易达到规定比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为。企业所得税专题讲座什么是企业重组上市公司重大资产重组的标准：（一）购买、出售的资产总额占上市公司最近一个会计年度经审计的合并财务会计报告期末资产总额的比例达到50%以上；（二）购买、出售的资产在最近一个会计年度所产生的营业收入占上市公司同期经审计的合并财务会计报告营业收入的比例达到50%以上；（三）购买、出售的资产净额占上市公司最近一个会计年度经审计的合并财务会计报告期末净资产额的比例达到50%以上，且超过5000万元人民币。《上市公司重大资产重组管理办法》证监会令第53号企业所得税专题讲座什么是企业重组税法（财税[2009]59号文）定义：企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。企业重组的类型，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立、清算等。企业所得税专题讲座制定59号文的原则1、交易征税的原则企业资产重组，实际上是一种经济交易行为，这种交易结果，应按规定课税。具体讲，就应当按企业所得税一般原则，计算确定交易过程中产生的收入、成本费用和所得，依法征收企业所得税。这是税收组织收入的职责和所得税的特性决定的。企业所得税专题讲座制定59号文的原则2、负税能力的原则企业重组应当有“足够”的现金流，否则，企业“无钱”纳税。由于企业非现金重组中，大部分资产的隐含增值并没有变现，重组业务不能产生纳税的必要资金，如果强行纳税，就会阻碍重组业务的进行。企业所得税专题讲座59号文制定的原则3、税收中性的原则税收中性原则有两层意思：一是对所有企业同类重组行为的税务处理，均应一视同仁，为企业创造公平的税收环境；二是税收不阻碍企业正常的重组业务。企业所得税专题讲座59号文制定的原则4、区别对待的原则对正常重组且税额较大的重组给予鼓励；对国有企业重组给予鼓励。鼓励的方式：递延纳税。另外还有：反避税的原则便于征管原则等等！企业所得税专题讲座59号文制定的原则根据以上原则，59号文将企业重组区分为：普通性重组（应税重组）特殊性重组（免税重组）并在本文第五条对特殊性重组设定了5项基本条件。企业所得税专题讲座特殊性重组5项基本条件1、具有合理的商业目的（体现了税收中性的原则），且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的（反避税原则）；2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知的规定（比如资产收购、股权收购：75%）；体现了对大部分交易课税的原则企业所得税专题讲座特殊性重组5项基本条件3、重组交易对价涉及股权支付比例符合规定的比例（85%）；体现了：交易课税的原则4、企业重组后12个月内不改变原来的实质性经营活动，即经营活动的连续性；体现了对正常的、且具有合理商业目的重组行为区别对待原则；企业所得税专题讲座特殊性重组5项基本条件5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在12个月内，不得转让所取得的股权，即权益投资的连续性。原主要股东是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。体现了反避税原则（企业通过重组取得的股权可能出于弥补亏损或免税的需要）企业所得税专题讲座特殊性重组5项基本条件上述5个基本条件中：第1条为定性条件；其他条件是由第一条派生出来的定量条件。企业所得税专题讲座财税59号文制定的依据企业所得税法第二十条第二十条本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。实施条例第七十五条第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。企业所得税专题讲座第一种重组形式---企业法律形式改变1、名称改变；2、住所（公司注册地）改变；3、企业组织形式的改变。企业所得税专题讲座1、企业名称改变：需要变更税务登记，一般不涉及企业所得税问题2、住所（公司注册地）改变：只涉及税收管辖权问题，需要变更税务登记和主管税务机关，一般不涉及企业所得税问题。但是，如果不同地区税收优惠政策存在差异，则涉及反避税问题；企业所得税专题讲座3、企业组织形式的改变：居民企业改变为非居民企业（即将登记注在移至境外），法人企业变为合伙企业、非法人独资企业：不能按特殊性重组进行税务处理，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。新企业的全部资产及其股东投资的计税基础均以公允价值为基础确定。企业所得税专题讲座问题探讨：非居民企业改变为居民企业，是否允许视同企业进行清算、分配？企业所得税专题讲座第二种重组形式---债务重组在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定，就其债务人的债务作出让步的事项。企业所得税专题讲座第二种重组形式---债务重组什么叫财务困难？（按真实性原则进行判定）如何作出让步？即减免债务的金额如何确定？（按合理性原则进行判定）判定的依据：企业财务会计报表、资产评估报告等。判定的方式：可参照破产清算的程序和方法进行估算。企业所得税专题讲座债务重组的几种形式：1、以现金或非现金资产清偿全部或部分债务；2、通过修改负债条件清偿全部或部分债务；3、债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务；4、以经上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。企业所得税专题讲座二〇一〇年五月债务人的税务处理：1、以非现金资产清偿债务的，应当分解为转让非货币性、按非货币性资产公允价值清偿债务两项经济业务，并确认相关资产的所得或损失。2、发行权益性证券（债转股）清偿债务的，应当分解为债务清偿和投资两项业务，并确认有关债务清偿所得或损失。3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。企业所得税专题讲座债务人的税务处理：关于债务人确认的损失或所得，应按以下规定进行所得税处理：损失：按规定在债务重组日的纳税年度企业所得税前扣除。债务重组日：是指重组协议或合同生效日。问题：涉及股权转让的，重组协议或合同已生效，但转让手续并未完成，如何进行务处理？企业所得税专题讲座债务人的税务处理：普通性重组所得的税务处理：计入当期损益（应纳税所得额）；特殊性重组所得的税务处理：即符合特殊性重组的基本条件，且企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业所得税专题讲座第三种重组形式---股权收购定义：是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付的对价包括股权支付、非股权支付，或两者结合。什么叫“控制”？企业所得税专题讲座股权收购涉及的几个问题：交易主体：收购企业和被收购企业的股东；交易客体（又称交易对象、交易标的物）：被收购企业的股权；交易形式：在两个交易主体之间进行，一般不涉及被收购企业；交易价格：原则上按被收购股权的市场公允价值确定；企业所得税专题讲座股权收购涉及的几个问题：交易结果：被收购企业的股东发生变更；两个交易主体，一方需要确定交易所得（损失），另一方需确定收购成本；重组日（税务处理的时点）：以转让协议生效且完成股权转让变更手续日为重组日。注意：大、小非解禁过程中存在的问题。企业所得税专题讲座股权收购--收购方--普通性重组收购企业取得的股权或资产的计税基础，应以该项资产的公允价为基础确定。应注意以下两个问题：对于转让方，该项股权的转让价格应当按其公允价确定，否则，税务机关可以动用反避税条款进行纳税调整。对于收购方，应以该项股权的取得成本为计税基础。企业所得税专题讲座股权收购—被收购方--普通性重组被收购方（指被收购企业原股东）需要按换出（转让）股权市场公允价确定股权转让收入，并据此计算确定股权转让所得或损失。如果有换入股权，其换入股权计税成本：按换出股权的市场公允价确定。涉及补价或其他非货币性资产的，应将补价款或其他非货币性资产公允价中剔除。企业所得税专题讲座股权收购--收购方—特殊性重组特殊性重组应符合规定的比例（75%、85%）收购方取得的股权的计税基础，应以该项股权的原有计税基础确定。理由：转让方不需要确认转让所得或损失。企业所得税专题讲座股权收购--被收购方—特殊性重组被收购方无需按换出（转让）股权市场公允价确定股权转让收入。同时，换入的股权也应按换出股权的原计税基础确定成本。涉及补价或其他非货币性资产的，应将补价款或其他非货币性资产公允价从原计税基础中剔除。企业所得税专题讲座股权收购--需要探讨的问题：问题之一：当股权收购符合特殊性重组规定的条件时，是否必须选择特殊性税务处理？根据59号文第六条第二款和第十一条的规定，企业可以选择特殊性重组。（比如：当转让方处于免税期或以前年度有亏损时是否允许选择普通性重组？）企业所得税专题讲座股权收购--需要探讨的问题：问题之二：收购方存在重复纳税问题，这一问题是否需要消除？例子：被收购方股权的市场公允价为100万元，计税成本为80万元，收购方按市场公允价收购，并符合特殊性重组规定的条件。企业所得税专题讲座例子分析：被收购方：取得的对价为市场公允价100万元，所得为20万元，虽然暂时不纳税，但将来转让时，还是需纳税。收购方