企业重组

第四章企业重组兼并的税收筹划西南财经大学财税学院刘蓉第四章企业重组兼并的税收筹划12重组兼并与税收筹划的一般原理1企业分立中的税收筹划2企业合并中的税收筹划3企业清算的税收筹划4企业股权转让的税收筹划5第四章企业重组兼并的税收筹划本章要点：本章主要介绍企业重组兼并与税收筹划的一般原理、企业分立中的税收筹划、企业合并中的税收筹划、企业清算的税收筹划，以及企业股权转让中的税收筹划。通过本章的学习，应掌握在企业的几种重组兼并形式中，企业需要承担哪些纳税义务，以及企业可以怎样根据不同的纳税义务，选择重组兼并的形式，以及如何处理重组兼并中遇到的诸如清算日起选择等技术性问题。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理概念与分类原理分析会涉及哪些税内容一内容二内容三第一节重组兼并与税收筹划的一般原理一、企业重组兼并的概念与分类企业重组是指企业之间或企业内部通过产权流动、整合带来的企业组织形式的调整，是企业为改善其经营状况，获取对资产的最大利益，对存量资产进行企业间转移，进而实现各种生产要素的优化配置与组合，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。按照企业所有权变更的方向，可以把企业重组分为三种类型：一是减少企业所有权的重组，称为收缩型重组,如企业分立，资产出售、资产与负债剥离等；二是扩大企业所有权的重组，称为扩张型重组，如企业的合并，购买资产收购股份、合资或联营组建子企业等；三是所有权总量不变，仅改变企业所有权结构的重组，称为内变型重组。在企业实施资产重组战略中，如何进行税收筹划，通过产权流动与整合，实现企业整体利益的最大化，将成为市场经济中企业理财的重要课题。尤其是企业在进行分离和合并的过程中，更涉及到许多税收问题。我国现行税法主要针对企业合并分立、股权投资业务、企业改组改制等少数重组方式进行了规范。二、企业重组兼并中税收筹划的原理分析（一）企业边界影响和约束流转税、所得税的税收筹划重组兼并映射出产权在市场中的交易成本，同样的交易通过市场和通过企业内部花费的交易成本是不同的，市场交易成本高，企业内部交易成本可能会相对低，如果追加交易通过企业内部来完成，就会无形中扩大了企业的边界。企业内部边界扩大，其成本也在增加，比如组织协调内部管理的成本、失误成本等等。如果这种成本超过了通过市场来交易的成本，那就说明边界过大了。考虑税收的因素，通过市场会增加一道交易环节，由于存在商品所有权或者劳务交易，需要缴纳流转税。而在企业内部完成的时候，由于没有所有权的转移或者劳务交易的确认，这种税收负担就会消失。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理（二）产权和投资形成复杂的关联关系，关联价格的调整影响税收企业在重组兼并中，通过合并或者分立的方式，可以实现关联性企业或者上下游企业流通环节的增加或者减少，通过关联价格调整影响税收，同时，也可能会改变一些税收环境和税收要素，比如纳税地点，纳税时间、纳税主体、纳税环节等等，这为企业提供一些税收筹划的空间，从而达到合理避税。产权关系和企业边界的改变会造成税收待遇的差别。比如一个公司兼并了另一个行业的公司，进入这个新的行业享受国家的一些税收优惠政策。在一定意义上，税收筹划的一部分功能其实是寻求产权关系和企业边界对税负的影响，并尽力打破这种边界的“束缚”，寻找税负最小化的“安全”边界，创造最佳的产权关系第一节重组兼并与税收筹划的一般原理三、重组兼并中的税收筹划：会涉及哪些税（一）所得税财税[2009]59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》和财税[2009]60号文《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（两个文件以下均简称《办法》）规定了企业重组兼并所涉所得税的具体规定。1.在企业重组的定义中增加了定量的规定《企业所得税法实施条例》中对企业重组的定义是采取定性加列举的方式，并没有“量”的规定，也就是说，究竟多大比例以上的资产转让行为才能构成税法上所谓的企业重组呢?如果仅仅是小量资产的转让，可以按所得税的一般规定进行处理，没有必要将其纳入企业重组的范围。《办法》将股权收购、资产收购界定为被收购企业的股东将其持有的该企业75％以上的股权转让给另一家企业的交易；将企业合并、分立涉及企业的资产也界定为75％以上。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理2.增加了对多步骤交易予以合并的表述（1）发达国家企业重组税收规定一般要求在一定时间内对整个重组计划中所涉及多个关联步骤的交易在税收上予以合并看待，这是实质重于形式原则的体现。如美国税法对股权收购的规定中，强调作为整体收购计划的各关联步骤应合并看待，整体收购计划应在12个月或更少的时间内完成。证监会《上市公司重大资产重组管理办法》也规定，在计算重大资产重组的比例时，上市公司在12个月内连续对同一或者相关资产进行购买、出售的，以其累计数分别计算相应数额。（2）《办法》增加了多步骤交易合并看待的表述，即企业应将连续12个月内发生的互为条件的交易，作为一项企业重组交易分多步骤进行处理。这样处理有利于防止企业通过分步交易避税。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理3.增加了“特殊重组”中“合理的商业目的”的条件给子“特殊重组”的待遇，主要是为了鼓励重组行为的正常进行，促进资源配置效率的提高。但是，出于反避税的考虑，《办法》在借鉴国际经验的基础上，增加了具有“合理的商业目的”的条件。参照《实施条例》对一般反避税条款中不具有合理商业目的的表述，《办法》表述为：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理4.突出了“特殊重组”中“经营的连续性”的条件“特殊重组”的必要条件之一是重组中企业转让资产后，受让企业应将资产继续用于同样目的的经营业务，保持“经营的连续性”。《办法》中增加了这一条款，即法律形式被改变、资本结构被调整、被收购、被合并或被分立企业在重组后的连续12个月内，不改变原来的实质经营活动。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理5.明确了“企业法律形式和住所的改变”的所得税处理《办法》规定，应缴纳企业所得税的企业转变为个人独资企业或合伙企业时，或企业将住所转移至中华人民共和国境外的，有关资产应视为转让，按规定进行清算和分配。前者主要考虑缴纳企业所得税的企业是独立法人，在其法人地位消失前，其所有资产应一律视同销售，应将其资产所隐含的增值按可变现价值计算清算所得，并缴纳企业所得税，然后才能向股东进行分配；后者考虑涉及税收管辖权的变化，因此企业住所向境外的转移应视同资产转让，计算转让所得。但是，企业只改变法律形式(如从有限责任公司变为股份有限公司，或相反)，或只在中华人民共和国境内改变住所，《办法》规定，有关资产可不视为转让，不进行清算和分配。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理6.明确了跨境特珠重组的条件考虑到跨境重组中存在境外当事方，要给予其特殊重组待遇，除满足“特殊重组”的一般条件外，还应该保证被重组企业资产所隐含增值的税收管辖权仍保留在中国境内。为给纳税人重大重组业务提供政策确定性环境，同时防止滥用跨境重组交易避税，《办法》明确了股东与税务机关签署“利得确认协议”(GRA)的做法，对跨境重组能否按特殊重组处理给予事先裁定或事后确认。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理（二）流转税1.增值税国税函[2011（13）号]文规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。2.营业税国税函[2011（51）号]文规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。（三）土地增值税根据《财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)文件的规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地户转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理（四）契税财税[2012]4号文对企业事业单位改制重组契税政策做了如下规定：1.企业公司制改造（1）非公司制企业整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，有限责任公司整体改建为有限责任公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。（2）非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。（3）国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份超过85%的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属，免征契税。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理2.公司股权转让在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。3.公司合并两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。4.公司分立公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理5.企业出售国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。6.企业破产企业依照有关法律、法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理7.债权转股权经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。8.资产划转(1)对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。(2)同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理9.事业单位改制事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资主体没有发生变化的，对改制后的企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。投资主体发生变化的，改制后的企业按照《中华人民共和国劳动法》等有关法律法规妥善安置原事业单位全部职工，与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，免征契税；与原事业单位超过30%的职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，减半征收契税。10.其他以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理（五）印花税根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)的规定：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金帐簿记载的资金，凡原已