企业重组的所得税

2019/8/22铜陵学院孙结才1企业重组的所得税处理学习思路：在理解三组概念的基础上，理解立法意图，从而记住政策规则主要内容2019/8/22铜陵学院孙结才2三组概念•1.企业重组•企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。•2.股权支付与非股权支付•所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；•所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。•3.账面成本、计税基础、公允价值的关系2019/8/22铜陵学院孙结才3计税基础•资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。2019/8/22铜陵学院孙结才4举例•企业拥有一项存货，账面价值80万元，企业为了收回账面价值80万元的存货，必然将其卖出（转让），这样企业就取得了经济利益，假如说得到的经济利益为90万元。企业得到这90万元的经济利益应该上交企业所得税，如果让企业按90万元直接乘以所得税税率（假定为25%），企业肯定是不乐意。正确的做法应该是用90万元的主营业务收入减去80万元的主营业务成本后的余额10万元（应纳税所得额），然后再乘以所得税税率，所得到的结果就是该企业应该上交的所得税。这样做企业才会觉得合理。那么这里被税前扣除的80万元，就是税法规定的这项存货的计税基础。•仍然接着上面的例子，假如，这批存货已经提取了存货跌价准备2万元，按照会计的处理，存货的账面价值应该是80万元减去2万元，也就是78万元，因此，我们在结转主营业务成本时也应该是78万元。那么，这笔转让存货的会计利润就是12万元（90-78）。在这种假设情况下，这项存货的计税基础是否也是78万元呢？答案是否定的。因为在我国税法上不允许“坏账准备”在税前扣除，因此在这种情况下，这笔存货的计税基础依然是80万元。2019/8/22铜陵学院孙结才5•负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。•比如说某单位生产电视机，大家知道电视机都有保修，保修属于售后服务，而售后服务又称为产品质量保证，在会计上属于或有事项，企业应当根据产品以往保修费的使用情况以及当年的销售数量进行预计负债的确认。假如2012年全年确认的预计负债为60万元，并将此列做了当年的销售费用，于是当年预计负债的账面价值为60万元（假定该项以前没有余额，同时当年也没有使用任何保修费）。按照会计上的处理，既然列作了销售费用，在计算会计利润时，就可以作为利润的减项，这是毋庸置疑的，但是，在税法上却规定：该项保修费要在未来实际发生时才能在税前列支（扣除），税前扣除，只能将来逐步扣除。按照负债计税基础的定义，该项预计负债的计税基础为0。•预计负债的账面价值为60万元，由于没有使用保修费，计税时就不扣除任何保修费，也就是说这笔保修费要在未来计税时扣除，所以，该笔负债的计税基础=账面价值60万元－未来计税时可予抵扣的金额60万元=0。•按照所得税会计的规定，企业要通过递延所得税来加以确认,账面价值-计税基础=60-0=60，所以要确认递延所得税资产，本期多缴税，将来少缴税借：递延所得税资产15贷：所得税费用152019/8/22铜陵学院孙结才6【归纳】三个方面的概念•重组交易具有非日常性•重组对价的股权支付和非股权支付•重组涉税资产的计量使用计税基础、公允价值2019/8/22铜陵学院孙结才7理解立法意图•企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任——重组交易中的增加价值在交过企业所得税后才具有计税基础的地位。2019/8/22铜陵学院孙结才8基本规则的最通俗的举例•计税基础100公允价值130•重组的原持有方按照（130-100）确定损益并交了所得税，则新持有方按照130作为计税基础；•原持有方符合特殊规定没有对（130-100）确定损益，没交所得税，则新持有方按照100作为计税基础。2019/8/22铜陵学院孙结才9企业重组的税务处理•企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定;其中特殊性税务处理实为重组优惠政策。2019/8/22铜陵学院孙结才10一、企业重组的一般性税务处理•（一）企业法律形式改变•（二）债务重组•（三）企业股权收购•（四）资产收购•（五）企业合并•（六）企业分立2019/8/22铜陵学院孙结才11（一）企业法律形式改变•1、企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变•企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。•企业发生上述重组，纳税人发生实质性变化，有的从企业所得税纳税人转变为个人所得税纳税人；有的从居民企业转为非居民企业。所以，对原企业应进行税务清算。2019/8/22铜陵学院孙结才12•【例题·计算题】A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元，负债16万元。A公司于2012年6月变更为B合伙企业，发生相关费用4万元。计算清算所得应缴纳的企业所得税是多少？•【答案】清算所得=600-480-16-4=100（万元）；•清算所得应纳企业所得税=100×25%=25（万元）；•【提示】成立B合伙企业后，企业资产的计税基础是公允价值600万元。2019/8/22铜陵学院孙结才13•2、变更税务登记•企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。2019/8/22铜陵学院孙结才14（二）债务重组•1、以非货币资产清偿债务•应当分解为两件事：•转让相关非货币性资产―→确认相关资产的所得或损失。•清偿债务―→债务重组损失(收益)2019/8/22铜陵学院孙结才15•【例题·计算题】甲企业2012年12月与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务25.4万元，该批库存商品的账面成本为16万元，市场不含税销售价为20万元，该批商品的增值税税率为17％，该企业适用25%的企业所得税税率。假定城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应纳企业所得税是多少？乙企业的债务重组损失是多少？•【答案及解析】分解成两个行为的两项所得：销售货物所得=20-16=4（万元）；债务清偿所得=25.4-20×(1+17%)=2（万元）•甲企业应作会计分录：•借：应付账款25.4•贷：主营业务收入20•应交税费——应交增值税（销项税额）3.4•营业外收入——债务重组利得2•借：主营业务成本16•贷：库存商品16•因该重组事项一共应确认应纳税所得额：20-16+2=6（万元）•6万元含两方面的所得：此项债务重组利得2万元和货物销售所得4万元。重组业务应纳企业所得税=6*25%=1.5（万元）•乙企业的债务重组损失2万元。2019/8/22铜陵学院孙结才16•【例题·单选题】甲企业2012年12月与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元，该批商品的增值税税率为17%，城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税（）万元。•A.6.75B.7.10C.10.20D.12.63•【答案】A•【解析】（1）视同销售商品——销售货物所得•所得税收入：140万元，成本：130万元，•甲企业视同销售商品所得=140－130=10(万元)•（2）债务重组收入——其他收入：•重组所得=180.8－140×（1×17%）=17(万元)•（3）该项重组业务应纳企业所得税=(10+17)×25%=6.75(万元)。2019/8/22铜陵学院孙结才17上述业务示意图：转让资产：①增值税140×17%2019/8/22铜陵学院孙结才18•2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。2019/8/22铜陵学院孙结才19•3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。•4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。•假定：债权人甲与债务人乙2019/8/22铜陵学院孙结才20（三）企业股权收购•股权收购，是指一家企业（简称收购企业）购买另一家企业（简称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。2019/8/22铜陵学院孙结才21一般性税务处理——买卖股权•股权收购只是被收购企业股东之间的股权所有者变换，其所涉及的纳税事项，主要是股权转让是否有所得，是否需要缴纳企业所得税。如果股权被收购后，股权转让发生所得，则个人股东需要缴纳个人所得税（上市股权除外），企业股东需要缴纳企业所得税，如果有股权损失则可按照规定在税前扣除。2019/8/22铜陵学院孙结才22•财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条第三项规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：•被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。以上税务处理被称为一般性税务处理。•一般性税务处理解析•卖方（被收购方）：•——确定转让所得•——确定接受股权的计税基础，按公允价确定股权计税基础，同时被收购企业相关所得税事项原则上保持不变•买方（收购方）：•——支付对价，包括股权支付和非股权支付•——确定股权的计税基础，收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定2019/8/22铜陵学院孙结才23•【例题·计算题】A公司持有甲企业100%的股权，每股计税基础是2元，公允价5元/股，拥有125万股股份。乙企业收购A公司的80%股权，以银行存款支付价款500万元。分析甲企业和乙企业在股权收购过程中的税务处理。•【答案】分析过程•税务处理：•A公司：属于转让股权类资产，需要确定股权转让所得，计算缴纳企业所得税。•转让股权的计税基础总额=2×100=200（万元）•转让股权的公允价值总额=5×100=500（万元）•股权转让所得=500-200=300（万元）•应纳企业所得税=300×25%=75（万元）•【说明】A公司转让甲企业80%股权，转让股权缴纳企业所得税75万元，转让后拥有甲企业25万股股份，其计税基础保持不变，即计税基础为2元/股，共计50万元。乙企业收购A公司80%股权、100万股股权计税基础按照公允价值确定，即计税基础5元/股，共计500万元。2019/8/22铜陵学院孙结才24（四）资产收购•资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）以股权支付、非股权支付或两者组合的支付对价形式，购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。2019/8/22铜陵学院孙结才25资产收购的一般性税务处理•1.被收购方应确认资产转让所得或损失；•2.收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；•3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。•【解析】•卖方（被收购方）——转让资产：•——确定资产转让所得或损失•——确定接受股权的计税基础，