债务重组会计处理和税务处理中的差异分析与纳税调整

企业会计准则和税法的差异分析与纳税调整青岛大学国际学院会计教学部主讲人：张园园第十三章债务重组会计处理和税务处理中的差异分析与纳税调整201PARTONE债务重组的概述一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。3二、债务重组的方式4502PARTTWO债务重组会计处理和税务处理中的差异分析与纳税调整一、债务重组的会计处理6（一）以现金清偿债务•债务人借：应付账款贷：银行存款营业外收入•债权人借：银行存款营业外支出坏账准备贷：应收账款资产减值损失一、债务重组的会计处理7（二）以非现金资产清偿债务•债务人借：应付账款贷：主营业务收入应交税费（销）营业外收入借：主营业务成本贷：库存商品•债权人借：库存商品应交税费-应交增（进）营业外支出坏账准备贷：应收账款资产减值损失一、债务重组的会计处理8（三）债务转为资本•债务人借：应付账款贷：股本/实收资本资本公积营业外收入•债权人借：长期股权投资营业外支出坏账准备贷：应收账款资产减值损失一、债务重组的会计处理9（四）修改其他债务条件——不附或有条件•债务人借：应付账款贷：应付账款——债务重组营业外收入•债权人借：应收账款——债务重组营业外支出坏账准备贷：应收账款资产减值损失一、债务重组的会计处理10（四）修改其他债务条件——附或有条件•债务人借：应付账款贷：应付账款——债务重组预计负债营业外收入•债权人借：应收账款——债务重组营业外支出坏账准备贷：应收账款资产减值损失二、债务重组的税务处理11财税[2009]59号企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。二、债务重组的税务处理12（一）一般性税务处理重组方式债务人债权人一般原则按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。以非货币资产清偿债务应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债权转股权应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。二、债务重组的税务处理13（二）特殊性税务处理——适用条件企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例（75%）。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例（85%）。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。二、债务重组的税务处理14（二）特殊性税务处理——股份支付部分1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。2.企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。二、债务重组的税务处理15（二）特殊性税务处理——非股份支付部分其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）案例分析16【例13-1】甲企业于2014年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为20万元。增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2014年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业3万元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了2万元的坏账准备。乙企业的账务处理：借：应付账款234000贷：库存现金204000营业外收入——债务重组利得30000乙企业的税务处理：债务重组所得3万元，应当并入当期应纳税所得额。案例分析17【例13-1】甲企业于2014年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为20万元。增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2014年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业3万元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了2万元的坏账准备。甲企业的账务处理：借：库存现金204000营业外支出——债务重组损失10000坏账准备20000贷：应收账款234000甲企业的税务处理：债务重组损失=234000-204000=30000（元）案例分析18【例13-2】甲公司欠乙公司购货款35万元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2014年5月1日到期的货款。2014年7月10日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为20万元，实际成本为12万元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于2014年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了5万元的坏账准备。案例分析19甲公司的账务处理：借：应付账款350000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000营业外收入——债务重组利得116000借：主营业务成本120000贷：库存商品120000甲公司的税务处理：资产转让所得=200000-120000=80000（元）债务重组所得=350000-（200000+34000）=116000（元）案例分析20乙公司的账务处理：借：库存商品200000应交税费——应交增值税（进项税额）34000坏账准备50000营业外支出——债务重组损失66000贷：应收账款350000税务处理：库存商品的计税基础=200000元债务重组损失=350000-（200000+34000）=116000（元）案例分析【例13-3】2012年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、3年期的贷款1000000元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还。遂于2014年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2018年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率恢复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于2014年12月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。要求：对红星公司作出会计处理和税务处理，并进行差异分析与纳税调整，填写企业所得税年度纳税申报表。21案例分析过程（1）现因红星公司发生财务困难，于2014年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2018年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率恢复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组时会计处理：2014年12月31日，红星公司进行债务重组时22借：长期借款1250000贷：长期借款——债务重组800000预计负债[800000×（10%-7%）×3]72000营业外收入——债务重组利得378000税务处理：债务重组所得=1250000-800000=450000（元）债务重组的差异分析与纳税调整日期账面价值计税基础期末暂时性差异△暂时性差异会计利润应纳税所得额差异分析与纳税调整2014720000可抵扣72000可抵扣72000378000450000+72000合计案例分析过程（2）第一年期末（2015年12月31日），按照7%的利率支付利息（本金800000元）。期末支付利息税务处理：24红星公司利息费用56000元据实税前扣除。会计处理：借：财务费用56000贷：银行存款56000债务重组的差异分析与纳税调整日期账面价值计税基础期末暂时性差异△暂时性差异会计利润应纳税所得额差异分析与纳税调整2014720000可抵扣72000可抵扣72000378000450000+720002015-56000-56000——合计案例分析过程（3）2016年12月31日和2017年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息（本金800000元）。假设第二年起盈利税务处理：26红星公司2016年和2017年允许税前扣除的利息费用为80000元。会计处理：借：财务费用56000预计负债24000贷：银行存款80000债务重组的差异分析与纳税调整日期账面价值计税基础期末暂时性差异△暂时性差异会计利润应纳税所得额差异分析与纳税调整2014720000可抵扣72000可抵扣72000378000450000+720002015-56000-56000——2016480000可抵扣48000转回24000-56000-80000-24000合计债务重组的差异分析与纳税调整日期账面价值计税基础期末暂时性差异△暂时性差异会计利润应纳税所得额差异分析与纳税调整2014720000可抵扣72000可抵扣72000378000450000+720002015-56000-56000——2016480000可抵扣48000转回24000-56000-80000-240002017240000可抵扣24000转回24000-56000-80000-24000合计案例分析过程（4）2018年12月31日支付最后一次利息8万元和本金80万元。假设第二年起盈利税务处理：29红星公司2018年允许税前扣除的利息费用为80000元。会计处理：借：长期借款——债务重组800000财务费用56000预计负债24000贷：银行存款880000债务重组的差异分析与纳税调整日期账面价值计税基础期末暂时性差异△暂时性差异会计利润应纳税所得额差异分析与纳税调整2014720000可抵扣72000可抵扣72000378000450000+720002015-56000-56000——2016480000可抵扣48000转回24000-56000-80000-240002017240000可抵扣24000转回24000-56000-80000-240002018000转回24000-56000-80000-24000合计债务重组的差异分析与纳税调整日期账面价值计税基础期末暂时性差异△暂时性差异会计利润应纳税所得额差异分析与纳税调整2014720000可抵扣72000可抵扣72000378000450000+720002015-56000-56000——2016480000可抵扣48000转回24000-56000-80000-240002017240000可抵扣24000转回24000-56000-80000-240002018000转回24000-56000-80000-24000合计0001540001540000案例分析过程（5）2016年12月31日和2017年12月31日支付利息时，红星公司应按7%的利率支付利息（本金800000元）。假设第二年起均没有盈利税务处理：32红星公司2016年和2017年允许税前扣除的利息费用为56000元，营业外收入不需要纳税。会计处理：借：财务费用56000贷：银行存款56