第3章债务重组1

第三章债务重组湖北经济学院.会计学院高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/132第三章债务重组第一节债务重组概述第二节债务重组的核算第三节债务重组的披露高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/133第一节债务重组概述一、债务重组的概念是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决作出让步的事项。债务重组分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组。本教材仅指在持续经营条件下的债务重组。如：破产清算、企业改组等情况下与债权人之间的债务重组不是本准则规范，由其他准则规范。以下不属于债务重组情况：（1）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权；（2）债务人破产清算时发生的债务重组；（3）债务人改组；（4）债务人借新债还旧债（金额相当）；（5）债务人以非现金资产抵偿债务，日后又回购、回租的。高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/134二、债务重组的方式1、以资产清偿债务(以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务)2、债务转为资本；3、修改其他条件；（延长债务偿还期、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）4、混合组合方式三、债务重组日债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行日期。注：主要是履行完转让的相关手续高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/135•举例：１、以非现金资产一次性清偿债务的——以非现金资产运抵债权单位并办理债务解除手续之日2、以非现金资产分期分批清偿债务的——以最后一批非现金资产运抵债权单位并办理债务解除手续之日——如果以在建工程抵债，债务重组日为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日3、债务转资本的——办妥增资批准手续并出具出资证明的当日高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/136第二节债务重组的核算一、计价原则(一)计价基础按公允价值计价（二）账户的设置“营业外收入——债务重组利得”“营业外支出——债务重组损失”（三）明确两个概念：①账面价值：指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。②账面余额：指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备）即：账面价值=账面余额-相关备抵项目高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/137二、债务重组的核算（一）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务债务人：将应付债务账面价值与实际支付现金之间的差额计入“营业外收入——债务重组利得”。债权人：将应收债权的账面余额与收到的现金之间的差额计入“营业外支出——债务重组损失”。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后仍有损失的部分,计入“营业外支出-债务重组损失”；冲减后减值准备仍有余额的，应当转回并抵减当期资产减值损失。（对债务重组的其他方式同样处理，后略）即：1、收到的现金≥债权账面价值不确认损益，全额冲减“坏账准备”，减值准备的余额转回。2、收到的现金＜债权账面价值，差额计入“营业外支出——债务重组损失”高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/138例1：甲企业欠乙企业货款10万元，由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款，经协商，乙企业同意甲企业支付6万元的货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了6万元货款，乙企业对该项应收账款计提了1万元的坏账准备。债务人：甲企业的会计处理应计入营业外收入的金额=10-6=4万借：应付账款--乙企业10贷：银行存款6贷：营业外收入——债务重组利得4债权人：乙企业的会计处理乙企业债务重组损失=（10-1）-6=3万借：银行存款6坏账准备1营业外支出——债务重组损失3贷：应收账款--甲企业10如果甲企业支付9.3万元借：银行存款9.3坏账准备1贷：应收账款--甲企业10贷：资产减值损失0.3高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/139（二）以非现金资产（存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、投资等）抵偿债务的1、处理原则（1）债权人：接受的非现金资产的入账价值=非现金资产的公允价值+债权人为接收资产支付的相关税费重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，分别情况按是否已对债权计提减值准备，确认为债务重组损失，计入“营业外支出——债务重组损失”。（2）债务人：非现金资产视同销售应付债务金额-非现金资产公允价值的差额计入“营业外收入——债务重组利得”。非现金资产的公允价值与其（账面价值+相关税费）的差额作为资产转让损益，计入当期损益。（存货：营业利润亏损；无形资产：营业外损益；固定资产：营业外损益；投资：投资收益；投资性房地产：其他业务利润亏损）高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/13102、债务人以存货清偿债务债务人：（1）存货作为销售处理，存货的公允价值和账面价值的差额计入“主营业务成本/主营业务收入”。（2）应付债务账面价值与（存货公允价值的差额+相关税费含销项税额）的差额计入“营业外收入——债务重组利得”。债权人：（1）接受的存货按（公允价值+相关税费）入账（2）应收债权的账面价值-存货的公允价值，计入“营业外支出——债务重组损失”。（3）接受的存货视同购进，核算进项税款。接受的存货是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/1311例2：甲企业欠乙企业货款70万元，由于甲企业发生财务困难，短期内不能偿还。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格55万元，实际成本45万元。甲、乙均为一般纳税人，增值税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/1312债务人：甲企业的会计处理重组差额=70-55-（5517%）=5.65(万元)应计入“营业外收入——债务重组利得”。资产转让损益=55-45=10借:应付账款--乙企业70贷:主营业务收入55应交税费--应交增值税(销项税额)(5517%)9.35营业外收入——债务重组利得5.65借：主营业务成本45贷：库存商品45债权人：乙企业的会计处理库存商品按公允价值55入账重组差额=70-55-（5517%）=5.65(万元)应计入“营业外支出——债务重组损失”。借:库存商品55应交税费--应交增值税(进项税额)9.35营业外支出——债务重组损失5.65贷：应收账款--甲企业70高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/13133、债务人以固定资产清偿债务债务人：（1）固定资产转入清理，公允价值和（账面价值+相关税费）的差额计入“营业外收入/支出——处置固定资产净收益/损失”。（2）应付债务账面价值与固定资产公允价值的差额计入“营业外收入——债务重组利得”。债权人：（1）接受的固定资产按公允价值入账（2）应收债权的账面价值-存货的公允价值，计入“营业外支出——债务重组损失”。接受的固定资产是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。非生产经营用固定资产的增值税问题教材回避。高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/1314债务人：甲企业的会计处理债务重组差额=10-8=2（万元）资产转让损益=8-(12-3-0.9+0.1)=-0.2借：固定资产清理8.1累计折旧3固定资产减值准备0.9贷：固定资产12借：固定资产清理0.1贷：银行存款0.1借：应付账款10借：营业外支出——处置固定资产净损失0.2贷：固定资产清理8.2贷：营业外收入——债务重组利得2债权人：乙企业会计处理固定资产入账价值=8万元债务重组差额=10-8=2（万元）借：固定资产8借：营业外支出——债务重组损失2贷：应收账款10例3：甲企业欠乙企业100000元，经协商，甲企业以一设备抵债，设备账面原值120000元，已提折旧30000元，已提固定资产减值准备9000元，在清理过程发生清理费用1000元，该设备公允价值为80000元高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/13154、债务人以无形资产清偿债务债务人：（1）无形资产出售，公允价值和（账面价值+相关税费）的差额计入“营业外收入/营业外支出”。（2）应付债务账面价值与无形资产公允价值的差额计入“营业外收入——债务重组利得”。债权人：（1）接受的无形资产按公允价值入账（2）应收债权的账面价值-无形资产的公允价值，计入“营业外支出——债务重组损失”。接受的无形资产是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/1316例4：甲企业于2000年7月10日从乙企业购得一批产品，应付10.35万元。企业协商，乙企业同意甲企业以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为10万元，评估价9.35万元。应交营业税0.5万元。甲企业未对转让的专利技术计提减值准备,乙企业未对债权计提坏账准备。甲企业债务人：借：应付账款10.35借：营业外支出——出售无形资产损失1.15贷：营业外收入--债务重组利得1贷：无形资产10贷：应交税金--应交营业税0.5乙企业债权人:借:无形资产9.35贷：营业外支出--债务重组损失1贷:应收账款10.35高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/13175、债务人以投资清偿债务债务人：（1）投资出售，公允价值和（账面价值+相关税费）的差额计入“投资收益”。（2）应付债务账面价值与投资的公允价值的差额计入“营业外收入——债务重组利得”。债权人：（1）接受的投资按公允价值入账。（2）应收债权的账面价值-投资的公允价值，计入“营业外支出——债务重组损失”。接受的投资是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。注意：多项股权的情况下：债权人按各项股的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组的应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项股权的入账价值。高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/1318例5：甲企业欠乙企业货款10.35万元，甲企业短期内不能支付。经协商，乙企业同意甲企业以其持有的武商集团的长期股权投资支付货款，甲企业持有的武商集团的股票的账面余额为10万元，已提减值准备为1万元，公允价值9.35万元，转让该股权时发生费用500元。乙企业对该项应收账款已计提0.2万元的坏账准备,对收到的股票作为长期股权投资核算。高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/1319债务人：甲企业债务重组日的会计处理债务重组差额=103500-93500=10000元资产转让损益=93500-（100000-10000+500）=3000借：应付账款--乙企业103500长期股权投资减值准备10000贷：长期股权投资100000银行存款500投资收益3000营业外收入——债务重组利得10000债权人：乙企业债务重组日的会计处理长期股权投资入帐=93500债务重组差额=103500-2000-93500=8000元借：长期股权投资93500坏账准备2000营业外支出——债务重组损失8000贷：应收账款--甲企业103500高级财务会计债务重组6湖北经济学院.会计学院2019/9/1320（三）债务转为资本1、一项股权的情况下：债务人为股份有限公司债务人将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额，作为股本，股份的总市价与股本的差额，作为“资本公积——股本溢价”，应付债务的账面价值与市价总额的差额，作为“营业外收入——债务重组利得”。债务人为其他企业债务人将债权人因放弃债权而享有的股权