第一章债务重组

高级财务会计主讲教师：王宁宁上课纪律：1、不允许迟到早退；2、不允许课上私自离开教室；3、不允许进行与听课无关的活动；成绩结构：平时作业：20%期中考试：10%期末考试：70%关于出勤：不加分，倒扣分了解《高级财务会计》及课程目的：课程体系图：本门课程主要围绕会计学的一个分支——财务会计中的高端业务部分进行讲解，是一门非常重要的专业课！学习难点：1.业务种类多；2.需要较为坚实的会计基础，尤其是与中财联系紧密；3.相对中财而言，需要更深的理解能力来驾驭这门课程。好处是各业务之间的相对独立，不影响学习学习突破点：1.提前复习中财有关的内容；2.认真听讲，反复阅读教材，课后总结，多做练习题；3.与企业案例或实践活动结合学习；4.查阅上市公司案例。教材及推荐教材：使用教材：杨良，《高级财务会计》，2015年1月推荐教材：1.刘永泽，傅荣,高级财务会计(第4版),东北财经大学出版社,2014年7月2.傅荣,高级财务会计(第2版),中国人民大学出版社,2014年11月3.中注协,2014或2015年注册会计师考试教材《会计》,中国财政经济出版社,2014年3月4.中华会计网校•梦想成真:2014年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试•会计5.北大东奥•轻松过关1:2014年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试•会计推荐网站：1.中国注册会计师协会2.中华人民共和国财政部3.证监会4.巨潮资讯网5.上海、深圳证券交易所第一章债务重组第二章外币业务会计第三章所得税会计第四章租赁会计第五章企业合并第六章合并财务报表目录第七章中期财务报告第八章分部报告第九章衍生工具与套期保值会计第十章企业年金基金会计目录第一章债务重组本章结构第一节债务重组概述第三节债务重组的信息披露第二节债务重组的会计处理学习目标：了解债务重组的原因、债务重组日的确定；掌握债务重组的概念、各种债务重组业务债权人和债务人的会计处理；了解债务重组的信息披露；本章重点：1.债务重组业务产生的原因；2.各种重组业务债权人和债务人的会计处理；3.债务重组对债权人和债务人损益的影响；本章难点：1.对债权转股权的重组业务的理解；2.混合重组的会计处理；3.债权人在重组前已经对相应债权计提减值的处理。一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。第一节债务重组概述强调：债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组”，对债务人而言，为“债务重组”。为便于表述，统称为“债务重组”。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。要点1：债务人发生财务困难这是“结果”或“后果”债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。要点2：债权人作出让步赔从该定义可以看出，债务重组强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质，从而排除了债务人未处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组、以及虽然修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并未作出让步，不属于债务重组准则规范的内容。也就是说，债务人发生财务困难和债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列情况不能按债务重组进行会计处理：①在正常交易中，企业以非现金资产抵偿债务；②债权人受偿的现金、非现金资产或债权转为股权的公允价值等于或大于重组债权的账面价值；③债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权；④债务人破产清算时发生的债务重组；⑤债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资；⑥债务人以借新债偿还旧债；⑦企业重组。内容1内容2内容3内容4二、债务重组方式债务重组方式以资产清偿债务债务转为资本混合重组修改其他债务条件（一）以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要包括现金及非现金资产，主要有：现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。这里所指的现金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。从会计平衡等式角度如何理解？（二）将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资等。从会计平衡等式角度如何理解？（三）修改其他债务条件修改其他债务条件，是指修改不包括上述两种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合（混合重组）以上三种方式的组合是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式，也称混合重组方式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分通过修改其他债务条件进行债务重组。组合的方式主要有：①债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；②债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改其他债务条件；③债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件；④债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。【多选题】2010年8月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备10万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免10万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为100万元的固定资产偿还D.以现金10万元和公允价值为90万元的无形资产偿还E.不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息【答案】AB【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。此题选项CDE均没有作出让步，不属于债务重组。所以应该选择AB。321321债务人债权人问题或有事项？债务重组收益？第二节债务重组的会计处理转让非现金资产损益？债务重组损失？非现金资产如何入账？或有事项？（一）现金资产（二）非现金资产一、以资产清偿债务(一)债务人以现金偿还债务的会计处理1.债务人的处理：债务人以现金偿还债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计末付利息，如长期借款等。2.债权人的处理：以现金偿还债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。分别情况进行处理：债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。【例1-1】2013年1月20日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为200000元，增值税税率为17%。按合同规定，乙公司应于2013年4月1日前偿还货款。由于乙公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于当年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲公司同意减免乙公司30000元债务，余额用现金立即偿还。乙公司于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲公司随即收到了通过银行转账偿还的款项。假设1：甲公司未对该债权计提坏账准备。乙公司（债务人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=234000-204000=30000(元)(债务重组利得)2.会计分录借：应付账款——甲公司234000贷：银行存款204000营业外收入—债务重组利得30000时刻想着会计平衡等式甲公司（债权人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债权的账面价值与应收到的现金之间的差额=234000-204000=30000(元)(债务重组损失)2.会计分录借：银行存款204000营业外支出—债务重组损失30000贷：应收账款—乙公司234000假设2：甲公司对该债权计提坏账准备20000元。乙公司（债务人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=234000-204000=30000(元)(债务重组利得)2.会计分录借：应付账款——甲公司234000贷：银行存款204000营业外收入—债务重组利得30000甲公司（债权人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债权的账面价值与应收到的现金之间的差额=234000-204000-20000=10000(元)(债务重组损失)2.会计分录借：银行存款204000营业外支出—债务重组损失10000坏账准备20000贷：应收账款—乙公司234000假设3：甲公司对该债权计提坏账准备40000元。乙公司（债务人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=234000-204000=30000(元)(债务重组利得)2.会计分录借：应付账款——甲公司234000贷：银行存款204000营业外收入—债务重组利得30000甲公司（债权人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债权的账面价值与应收到的现金之间的差额=234000-40000-204000=-10000(元)2.会计分录借：银行存款204000坏账准备40000贷：应收账款—乙公司234000资产减值损失100001.债务人的会计处理（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，为债务重组利得，计入营业外收入。（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。(二)以非现金资产清偿债务的会计处理如何确定？如何处理资产？如何处理资产，分别下列情况进行处理：①抵债资产为存货的，应按视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；②抵债资产为固定资产、无形资产的，作为资产处置，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；③抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。2.债权人的会计处理（1）对受让的非现金资产按其公允价值入账。（2）重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。（3）债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。【例1-2】甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2012年5月1日到期的货款。2012年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于2012年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。要求：分别作出甲公司和乙公司的账务处理。假设1：乙公司向甲公司不单独支付增值税，则甲乙公司的账务处理如下：甲公司（债务人）的会计处理如下：（1）计算：重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额＝350000-200