第十一章公司重组税务筹划税务筹划学上海财经大学

税务筹划学熊晴海主编第十一章公司重组税务筹划学习目标通过本章学习，要求了解企业债务重组、合并、分立、清算等特定事项的有关涉税问题，熟悉这些特定事项中企业如何通过税务筹划获取税收利益。学习要求•了解：产权重组的含义。•了解：产权重组税务筹划的一般原理。•掌握：在几种产权重组形式中，企业需要承担的纳税义务。•掌握：企业如何根据不同的纳税义务，选择产权重组的形式。•掌握：如何处理产权重组中遇到的诸如清算日期选择等技术性问题。第一节产权重组与税务筹划的一般原理一、企业重组的概念1.企业重组：指企业之间或企业内部通过产权流动、整合带来的企业组织形式的调整，是企业为改善其经营状况，获取对资产的最大利益，对存量资产进行企业间转移，进而实现各种生产要素的优化配置与组合。2.按照企业所有权变更的方向，可以把企业重组分为三种类型：一是减少企业所有权的重组，称为收缩型重组。二是扩大企业所有权的重组，称为扩张型重组。三是所有权总量不变，仅改变企业所有权结构的重组，称为内变型重组。二、税务筹划的原理分析1.产权重组中对流转税、所得税的税务筹划应考虑企业边界的影响和约束。2.产权和投资形成复杂的关联关系，关联价格的调整影响税收。三、国内外税务筹划操作现状比较第二节企业收缩型重组中的税务筹划一、企业收缩型重组的概述企业的收缩型重组主要指企业的分立1.企业分立：指一个企业，依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业。2.企业分立中的税务筹划技巧主要包括：①将特定产品的生产部门分立为独立的企业，以使流转税的税负降低；②在企业所得税采用累进税率的情况下，通过分立使原来适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上使用低税率的企业，使其总体税负得以减轻；③在混合销售行为中，通过分立实现税务筹划。二、企业分立中的所得税筹划1.企业分立中所得税的基本规范企业分立业务应按下列方法进行所得税处理：（1）被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。（2）分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认。企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：①被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。②被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。③分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不能按经评估确认的价值进行调整。（3）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。2.企业分立中的所得税筹划三、企业分立中的增值税筹划1.在增值税免税项目的基础上进行企业分立我国《增值税暂行条例》中规定，增值税的免税项目包括：农业生产者销售的资产农业产品、避孕药品和用具、古旧图书、由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等8项。2.在产生进项增值税的基础上进行企业分立3.通过企业分立实现增值税筹划的规律总结还有两种情况可以按照这一思路进行税务筹划：一是企业内部设置的运输部门可以分立成独立的运输企业。二是使用废旧物资进行生产的企业。四、混合销售行为中的分立筹划第三节企业扩张型重组中的税务筹划一、扩张型重组的概述1.扩张型重组：指企业的并购（M＆A）行为，包括合并（merger）和收购（acquisition）两种方式。2.合并：指两个或两个以上的企业按照规定程序合并为一个企业的法律行为。3.收购：指企业对其他企业的全部或部分所有权的购买行为。4.企业合并包括吸收合并与新设合并两种形式。5.吸收合并：指一个企业吸收其他企业，被吸收的企业解散。6.新设合并：指两个或两个以上企业合并成一个新企业，合并各方解散。二、税务筹划原理1.并购目标企业类型与税务筹划2.并购目标企业财务状况与税务筹划三、企业合并中所得税的筹划1.企业合并中所得税的基本规范企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。（1）通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。（2）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。②被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。③合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。（3）关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整。（4）如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产就几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。2.企业合并中支付方式选择的税务筹划从纳税角度讲，我们可以将企业的所有支付方式分为两大类：一是股票（股权）支付方式；二是非股票（股权）支付方式。价款支付方式的不同，直接决定了并购双方税收负担的区别：（1）股票（股权）支付方式在这种支付方式下，并购的一方以其本企业的股票（股权）按一定比率换取另一方公司的股票（股权），被合并或收购的公司并没有收到对方支付的现金（或能够在未来获得现金收入的凭据）。（2）非股票（股权）支付的方式在非股票（股权）支付方式下，并购的一方以现金或能够在未来获取现金收入的凭据（如商业票据、债券、承担债务、转移债券等）换取另一方的股票（股权）。（3）股票与非股票共同支付方式在现实的并购交易中，还经常发生将以上两种支付方式结合使用的情况，即股票和非股票共同支付方式。四、企业合并中的流转税筹划五、并购其他企业进行混合销售业务第四节企业股权转让中的税务筹划一、企业股权转让的概念股权转让涉及的税种和税收规定主要有：（1）营业税：免税。依据《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】91号）第二条规定：对股权转让不征收营业税。（2）增值税：免税。此行为属于非增值税征税范围。（3）企业所得税：转让方按股权转让收益的原则纳税。依据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发【2000】118号）第二条第一款：企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。（4）土地增值税和契税：不缴土地增值税，因为不属于转让不动产行为。不缴契税，依据是《关于股权变动导致企业法人房地产权属更名登记不征契税的批复》（财税【2003】184号）。二、股权转让与资产转让的区别股权转让的主体是企业股东，客体是企业股份或权益资产转让的主体是企业，可以是企业的资产转让股权时，涉及三个独立主体：①被转让企业的股东（转让方）、被转让企业（客体）和受让企业（购买方）；②转让资产仅涉及两个独立主体；③转入那个资产的企业（转让方）与受让资产的企业（购买方），与转让资产的企业股东没有直接关系。有关资产转让的税收规定：（1）营业税：①转让企业产权时涉及不动产和无形资产转让不缴纳营业税。②非转让企业产权时涉及销售不动产和无形资产，应纳营业税。（2）增值税：①转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。②不符合转让企业全部产权条件时应税货物的转让，要缴纳增值税。（3）企业所得税：需区分整体资产转让还是非整体资产转让两种情况。（4）土地增值税和契税：转让房屋要涉及土地增值税问题，受让方要涉及契税问题。三、企业股权转让中所得税的基本规范1.企业股权投资所得的税务处理（1）企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。（2）被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。（3）出另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做到利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。（4）企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。2.企业股权投资转让所得和损失的所得税处理（1）企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。（2）被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。（3）企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。3.企业股权转让有关所得税问题的补充规定企业股权转让有关所得税问题补充规定如下：（1）企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发【2000】118号）有关规定执行。（2）企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发（企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定）的通知》（国税发【1998】97号）的有关规定执行。（3）按照《国家税务总局关于执行（企业会计制度）需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发【2003】45号）第三条规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。四、企业股权转让中的公积金处理（1）“先分配后转让”筹划。（2）保留低税地区被投资企业的利润不予分配第五节企业清算的税务筹划一、企业清算的概念1.企业清算：是企业宣告中止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。2.企业清算中的税务筹划主要包括：一是通过推迟或提前企业清算开始日期，合理调整清算所得和正常经营所得，降低企业整体税收负担；二是将原有减免税到期的企业消灭后，重新设立新的企业继续享受有关优惠政策。二、调整清算所得与正常经营所得清算所得：指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。企业的清算所得=企业的净资产或剩余财产-企业累计为分配利润-企业税后提取的各项基金结余+企业法定财产估价增值-企业的资本公积金-企业的盈余公积金+企业接受捐赠的财产价值-企业的注册资本金清算所得税额=企业的清算所得*企业清算当年经营所得适用的税率三、调整企业清算日期，进行税务筹划通过改变企业清算日期，可以减少企业清算期间的应税所得数额，实现税务筹划的目的。四、清算所得中资本公积项目的税务筹划资本公积金中，除企业法定财产重估增值和接受捐赠的财产价值外，其他项目可以清算所得中扣除。五、重新设立新的企业继续享受有关优惠政策享受企业所得税定期减税或免税的新办企业必须符合两个条件：一是必须按照国家法律、法规以及有关规定在工商行政管理部门办理设立登记新注册成立的企业。二是新办企业的权益性出资人（股东或其他权益投资方）实际出资固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例不得超过25%。新办企业享受所得税优惠更加严格的限定，补充规定：一是对新办企业利用转让定价等方法从关联企业转移来的利润，则明确不准其享受新办企业所得