第十四章企业重组的税务筹划

第十四章企业重组的税务筹划第一节企业债务重组的税务筹划第二节企业合并的税务筹划第三节企业分立的税务筹划第四节企业清算的税务筹划企业在生产经营过程中，由于各种原因不能按期偿还债务，或难以及时收回债权，可能会进行债务重组；出于发展壮大的目的，可能与其他企业进行合并；出于提高企业经营效率或其他目的，可能会进行分立活动；由于破产或者设立目的已经达到等原因，企业需要进行清算。这些特定的活动，都会直接影响企业的税负，而且都可以通过税务筹划，以增加企业的税收利益。第一节企业债务重组的税务筹划一、债务重组对企业应纳税额的影响债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。企业债务重组一般可采取以下方式：以资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件。债务重组可能会导致债权人企业本期应纳税所得额的减少，进而减少了当期应交所得税。债务重组可能会导致债务人企业本期应纳税所得额的增加，进而增加了当期应交所得税。在以非现金资产清偿债务的方式下，对债务人企业的本期应缴流转税也会产生影响。二、债务重组的税务筹划对企业的债务重组进行筹划，应选择最佳的重组方式，以最大限度地降低企业的税收负担。【例14-1】甲、乙两个公司均为增值税一般纳税人，增值税税率17％，企业所得税税率33％。甲公司赊销一批商品给乙公司，价税合计234万元。债务到期时，由于乙公司资金周转出现暂时困难，双方协议进行债务重组。乙公司有两个重组方案可供选择。方案1：将债务的偿还期限延长半年，半年后只需偿还债务本金234万元，不计利息。方案2：乙公司以10万件商品抵偿债务，这批商品的账面价值为180万元，公允价值为220万元。如果乙公司采用方案1，可选择将其拥有的10万件商品降价促销，假定单价降为20元/件后，可在半年内将商品全部销售，获得现金234万元（10万件×20×1.17），用于偿还甲公司债务。假设乙公司可抵扣进项税额为15万元。则乙公司就该项业务应纳税额计算如下（城市维护建设税和教育费附加忽略不计）：乙公司应纳增值税＝10×20×17％－15＝19（万元）乙公司应交所得税＝10×（20－18）×33％＝6.6（万元）乙公司应纳税款总额＝19+6.6＝25.6（万元）如果乙公司采用方案2，乙公司就该项业务应纳税额计算如下：乙公司应纳增值税＝220×17％－15＝22.4（万元）乙公司应纳所得税＝10×（22－18）×33％＝13.2（万元）乙公司应纳税款总额＝22.4+13.2＝35.6（万元）两个方案相比，方案1负担的税款总额比方案2少10万元（35.6－25.6）。因此，应选择方案1，先将商品降价销售，再用现金偿还债务。之所以出现这种情况，是因为在方案2以非现金资产偿还债务时出现了特殊情况：在方案2中，会计上确认当期损益的数额是16.6万元，它是由40万元（220－180）的资产转让收益和23.4万元（220×1.17－234）的债务重组损失构成的，由于债务人的债务重组损失不能在税前扣除，因此，乙公司以资产转让收益40万元为重组收益，计入应纳税所得额。而且在方案1中由于降价销售，销售额减少，又为乙公司节约了增值税3.4万元。第二节企业合并的税务筹划一、企业合并企业合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。狭义合并是指两个或两个以上企业，依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并。吸收合并指接纳一个或一个以上的企业加入本公司，加入方解散并取消法人资格，接纳方存续，也就是所谓企业兼并。新设合并是指公司与一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原合并各方解散，取消法人资格。广义合并是指两个或两个以上企业，成为一个依据有关法律需要编制合并会计报表的企业集团，包括吸收合并、新设合并、收购（控股合并）等。合并是企业的一种产权重组行为，一般情况下企业合并是多种因素综合平衡的结果。这些因素主要包括：1.谋求管理协同效应。2.谋求经营协同效应。3.谋求财务协同效应。4.通过合并，企业还可实现战略重组，开展多元化经营。二、企业合并的税务筹划企业合并的税务筹划主要包括以下两个方面：一是合并中产权交换支付方式选择的税务筹划；二是合并后存续公司的税收负担。（一）合并中产权交换方式的税务筹划一般来说，一个公司与另一个公司合并，可以采用四种支付方式：以现金购买被合并公司股票；以股票换取被合并公司股票；以股票加现金换取被合并公司股票；以信用债券换取被合并公司股票。这四种产权交换支付方式对被合并公司股东来说，按照通常的做法有的是应税交易，有的是免税交易。（二）合并后所得税的税务筹划1．原被合并企业的亏损是否可以承继结转公司合并后的亏损承继结转是指两个或两个以上的公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的应税所得，直至亏损全部冲抵完才开始缴纳公司所得税。这样，如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，那么，这个公司往往就会被有大量盈利的公司作为合并对象，以达到节税的目的。在通常情况下，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。但如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付股本的账面价值）20%，经税务机关审核确认，可以不确认被合并企业全部资产的转让所得或损失、不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按以下公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值/合并企业全部净资产公允价值)2．合并后是否可以承继税收优惠合并前各企业往往享有一定的税收优惠，合并后的企业是否可以承继这些优惠政策，也是税务筹划应该考虑的一个问题。我国1997年4月颁布的《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》，允许外商投资企业合并后可以有条件地承继税收优惠：（1）定期减免税优惠。（至期满）（2）降低税率。【例14-2】某自来水公司投资50万元于2000年7月兴办了水暖器材经营部，财务上实行独立核算，自负盈亏。开办之初，每年都有不同程度的盈利，从2003年下半年公司开始发生亏损，之后便一蹶不振，到2005年底已累计亏损85万元。由于连续不断的亏损，企业流动资金发生严重困难，自来水公司通过资金借贷的方式将提供资金给经营部发工资，但税务机关认为，公司代下属单位支付的职工工资属于与本企业取得经营收入无关的支出，不得税前扣除，应按33％的税率补缴企业所得税5.61万元。可通过合并的方式将这部分必须支付的工资“消化”，进行税务筹划。由于总公司和经营部在财务上各自独立核算，在税法上都已构成了企业所得税的纳税义务人。总公司在计算企业所得税时，只能扣除与本企业取得收入有关的成本、费用、税金和损失。因此，总公司为经营部负担的职工工资不得税前扣除。如果将总公司和水暖器材经营部进行合并，那么经营部的工资支出就会在总公司得到“消化”。在操作上只需注销经营部的营业执照，再将总公司企业法人执照进行变更，把批零水暖器材作为总公司的兼营项目。这样，经营部的销售收入和成本费用直接通过总公司的“其他业务收入”和“其他业务成本”科目核算，经营部人员的工资可直接在总公司的应纳税所得额中扣除。此外，按照企业所得税法规的有关规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过５年。由于经营部被合并后已不具有独立纳税人资格，在合并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由总公司用以后年度的所得逐年延续弥补。这样，经营部2003年以来累计发生的亏损85万元（已经税务部门核实），还可用总公司2006年度的所得额进行弥补（假设2006年度自来水公司有足够的利润），直接抵减2006年度的所得税。如果按上年同期利润水平计算，2006年度最多可节省企业所得税约33.66万元。【例14-3】2005年９月，某股份有限公司Ａ，兼并某亏损国有企业Ｂ。相关资料如下：⑴A公司发行在外股票2000万股（每股面值1元，市价3元），估计购并后A公司每年未弥补亏损前的应纳税所得额为900万元，企业所得税税率33％，假设购并后A公司新增固定资产的平均折旧年限为5年。⑵B公司购并前账面净资产为500万元，评估确认的价值为550万元。2004年亏损100万元，以前年度无亏损。企业所得税税率33％。经双方协商，A公司可以用以下方式购并B公司：方式一：A公司发行180万股股票并支付10万元人民币购买B公司。方式二：A公司发行150万股股票并支付100万元人民币购买B公司。假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，股票发行市价保持不变,行业平均利润率为10％。采用第一种支付方式，A公司的非股权支付额10万元＜所支付的股权票面价值的20％（180万元×20％＝36万元），根据税法规定，B公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。B公司购并以前的全部企业所得税纳税事项由A公司承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由A公司继续按规定用以后年度实现的与B公司资产相关的所得弥补。则：B公司应纳税额＝0A公司应纳税额＝（900－100+10）×33％＝267.3（万元）A公司税后利润＝900－100－267.3＝532.7（万元）A公司在进行账务处理时，对B公司的资产按评估确认价值入账，而税法上只能以资产的原账面价值为基础确定计税成本，因此，购并后A公司要进行纳税调整，即对购并资产公允价值550万元和原账面价值500万元的差额，按5年时间平均每年调增应纳税所得额10万元。采用第二种支付方式，A公司的非股权支付额100万元＞所支付的股权票面价值的20％（150万元×20％＝30万元），根据税法规定，B公司应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。B公司以前年度的亏损，不得结转到A公司弥补。A公司接受B公司的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。则：B公司转让所得＝150×3+100－500＝50（万元）B公司应纳税额＝50×33％＝16.5（万元）A公司应纳税额＝900×33％＝297（万元）A公司税后利润＝900－297－16.5＝586.5（万元）通过比较两种支付方式可以看出，第一种支付方式下A公司应纳税额为267.3万元，税后利润为532.7万元；第二种支付方式下A公司负担的应纳税额共计为313.5万元，税后利润为586.5万元。如果考虑A公司购并后若干年内将要支付给原B公司股东的现金股利因素，假设A公司每年税后利润计提10％的法定盈余公积，10％的任意盈余公积，其余全部分配给股东，计算A公司购并B公司后5年内的现金流出的现值。第一种支付方式下，A公司购并后第一年的税后利润先弥补B公司100万元的亏损，再按10％计提法定盈余公积，10％计提任意盈余公积后，分配给原B公司股东的现金股利为：532.7×（1－10％－10％）×180÷（2000+180）＝35.19（万元）A公司购并后第二年至第五年支付给原B公司股东的现金股利计算如下：税后利润＝900－（900+10）×33％＝599.7（万元）可供分配利润＝599.7×（1－10％－10％）＝479.76（万元）支付给原B公司股东的现金股利＝479.76×180÷（2000+180）＝39.61（万元）综合考虑A公司购并后5年内的现金流出情况，分析如下：购并时A公司支付的现金＝10万元购并后第1年A公司应纳所得税额＝267.3万元购并后第1年A公司支付给原B公司股东的现金股利＝35.19万元购并后第2年～第5年A公司应纳所得税额＝（900+10）×33％