第六章成本性态分析与变动成本法

成本与管理会计学经济与管理学院戴月娥第六章成本性态分析与变动成本法内容提要：第一节成本性态分析第二节混合成本的分解第三节变动成本法与完全成本法第一节成本性态分析★问题：将成本按其性态分类相对于成本按经济内容分类有什么长处？第一节成本性态分析一、成本按经济职能或经济用途分类制造成本：直接人工直接材料制造费用：间接人工间接材料其他制造费用非制造成本：销售成本管理成本(期间成本和期间费用)二、成本按性态分类成本性态是指成本的总额与业务量之间的依存关系。这种依存关系是客观存在的，因此又称为成本习性。成本按其性态分类，可以分为：固定成本酌量性固定成本约束性固定成本变动成本酌量性变动成本约束性变动成本混合成本半固定成本半变动成本延伸性变动成本曲线式成本其成本总额与单位成本的特点可通过图形来加以说明。固定成本固单定位成固本定总成额本变动成本变单动位成变本动总成额请将混合成本的各种形态用图形表示：★问题：将成本按其性态分类相对于成本按经济内容分类有什么长处？将成本按其性态分类，可以避免成本按经济职能分类的缺陷，将成本同企业的生产能力联系起来，便于事前控制成本并进一步挖掘企业的内部潜力，以达到增产节约、增收节支的目的。因此，在管理会计中，为了实行企业优化管理，提高经济效益，对成本按性态进行分类。这也是管理会计其他内容的重要前提。三、成本性态新解：约束性成本和弹性成本约束性成本是在企业获得生产能力时产生的，它与企业在实际工作之前取得或签订了合同的资源相联系，大部分如人工成本、计算机和电子通讯系统的成本以及房屋和设备的折旧等是典型的约束性成本。其大小是和计划水平相关的，它不依赖于企业使用了多少约束性资源。弹性成本它是由企业使用弹性资源引起的，如原材料、电力及其他动力、人力的消耗。生产的产品和为客户服务的实际执行水平相关，决定了弹性资源的使用和消耗。第二节混合成本的分解【学习目标】通过学习，了解和掌握：★成本性态分析的意义★混合成本的分解方法一、成本性态分析的基本假设成本性态分析是有条件的，具体来说有以下几个方面：1．特定成本对象假设：针对某一成本对象而言，如产品、劳务、客户、作业以及研发计划等。2．特定时间水平（长度）假设：时间水平上的长期和短期是研究成本变动与否的前提。3．特定成本动因假设：是针对特定引致成本发生变化的因素。4．相关范围假设：即给定的成本动因范围内和给定的时间水平下。5．线性成本函数假设：二、成本性态分析的基本原理成本性态分析是指在成本性态分类的基础上，按照一定的程序和方法，将全部成本区分为固定成本和变动成本两大类，并建立成本函数模型的过程。成本函数模型通常用Y＝a+bX来模拟，其中，Y表示成本总额a表示固定成本总额；b表示单位变动成本；X表示业务量。通过成本性态分析，可以揭示成本与业务量之间的依存关系，从而为应用变动成本法，进行本量利分析、预测分析、决策分析、全面预算等奠定基础。成本性态分析的方法：历史成本法高低点法散布图法直线回归法账户分析法工程分析法管理当局判断法课堂上主要有：高低点法、散布图法和直线回归法。四、成本性态分析的主要方法（一）高低点法１．含义：高低点法是根据过去一定期间成本与相应业务量资料，通过最高点业务量和最低点业务量资料，推算出成本中固定成本与变动成本的一种简便方法。２．具体步骤：①找出各期业务量的最高点各最低点以及与之相对应的成本总量；②计算单位平均变动成本b=(Y高－Y低）／（X高－X低)；③将高点或低点坐标值代入直线方程Y＝a+bX计算出固定成本；④将求得的a、b代入直线方程，便得到成本性态分析模型。（二）散布图法１．含义：散布图法上指在坐标纸上，分别标明一定期间内业务量（Ｘ）以及与之相应的混合成本（Ｙ）的坐标点，通过目测画出一条尽可能反映所有坐标的最佳拟合直线，据此推算出固定成本和单位变动成本的一种方法。该方法能够考虑所提供的全部资料，比较形象直观，但由于靠目测决定直线，容易造成误差，运用时可根据需要与其他方法结合使用。２．具体步骤：①将各期业务量与相应成本点布于平面直角坐标图上；②目测画一条直线，使其尽可能通过所有坐标点；③在纵坐标上读出该直线的截距值，即固定成本总额a；④在直线上任取一点Ｐ，假设其坐标值为（Ｘ，Ｙ）。将它们代入Y＝a+bX，计算单位变动成本；⑤将a、b值代入Y＝a+bX，得出一般成本性态模型。(三)回归直线法或直线回归法1.含义：直线回归法是根据一定期间业务量与相应混合成本之间的历史资料，利用微分极值原理计算出最能反映业务量与成本之间关系的回归直线，从而确定成本性态的一种方法。它是在反映业务量与成本之间关系的直线中，确定一条所有已知观测值到直线距离误差平方和最小的直线－－回归直线，故又称最小平方法。直线回归法较为精确，可适用于成本增减变动较大的企业。２．步骤：①对已知资料进行加工，计算∑Ｘ、∑Ｙ、∑ＸＹ、∑Ｘ２、∑Ｙ２。②计算相关系数r，判断业务量Ｘ与Ｙ之间的线性关系。③通过微分极值法（过程略），得出回归直线方程中的a，b值。公式：④将a，b值代入，得成本性态分析模型。nxbya22xxnyxxynb五、成本性态分析法的应用（一）成本性态的相关范围在管理会计中，把不会改变固定成本和变动成本性态的有关期间、业务量的特定变动范围称为相关范围。进行成本性态分析时应注意其相关范围。１．固定成本的相关范围比如，某企业生产Ａ产品的设备是租来的，月租金1000元，最大生产量是500件。在一个月内，产量在０－500件之间不管如何变化，这个月的租金是固定不变的，但超过相关范围一个月或500件业务量，租金就不再是固定不变了。固定成本（元）相关范围2000相关范围100005001000产量（件）２．变动成本的相关范围比如，某企业生产某产品，最初阶段，由于工人技术不够熟练，单位直接人工较高，随着时间的推移，直接人工成本降低至正常水平，但是，产量继续增加，可能需要工人加班加点，这时直接人工随着产量增加而又增加。变动成本的相关范围就是指成本总额与业务量之间成正比例关系的时间和业务量范围。变动成本相关范围０产量（二）成本性态分析的程序成本性态分析的程序即成本性态分析的步骤。通常有两种程序，一是单步骤分析程序，二是多步骤分析程序。１．单步骤分析程序单步骤分析程序是指在进行成本性态分析时，将总成本一次直接分解为固定成本、变动成本，建立模型。无需将总成本按成本性态分为固定成本、变动成本和混合成本，而是将总成本视作混合成本，直接分解。另外，在实际中，如果企业某混合成本较少，可以将其视为固定成本，这样就简化了成本性态分析程序。２．多步骤分析程序多步骤分析程序是指在进行成本性态分析时，将总成本按成本性态分解为固定成本、变动成本和混合成本，然后再将混合成本分为固定成本、变动成本，分别汇集于原固定成本、变动成本，建立总成本性态模型。多步骤分析程序大致经过以下几个步骤：①将总成本分为固定成本、变动成本和混合成本三个部分，分别用a,、bX,、Y1表示。②对总成本中的混合成本进行分解，建立混合成本性态模型：Y１＝a1+b1X③将混合成本分解出来的固定成本、变动成本汇集于原固定成本部分和变动成本部分，建立总成本性态模型：Ｙ=(a+a1)+(b+b1)X例1：某企业去年１２个月中最高产量与最低产量的生产总成本摘录如下：最高点（１０月）最低点（３月）产量（件）7500050000生产总成本（元）176250142500企业的生产总成本包括变动成本、固定成本和混合成本三类，该厂会计部门对最低点产量为50000件的生产总成本做了分析，其各类成本组成情况如下：变动成本总额50000元固定成本总额60000元混合成本总额32500元生产总成本142500元要求：采用高低点法将该企业的生产总成本进行性态分析六、成本性态分析应用的范围成本性态分析是管理会计实现预测、决策、规划、控制职能的一个基础，在内容中得到广泛的应用。１．对计划期总成本进行预测（如承前例1，若该企业1月份的产量为65000件，预测其混合成本及生产总成本各是多少？）２．成本性态分析是运用变动成本法的基础３．成本性态分析是本量利分析的前提利润＝总收入－总成本＝总收入－变动成本总额－固定成本总额＝业务量×单价－业务量×单位变动成本－固定成本总额4．简化预算编制５．用于成本控制例2：根据某企业一项混合成本的历史资料确定出该项混合成本中的固定成本为500元，单位变动成本为0.6元／人工小时，则计划期预计耗用5000人工小时，该项混合成本预算数应为3500元（500+0.6×5000）。若实际该项成本耗用了4000元，实际人工小时5200小时。请对该项混合成本预算的实际情况进行考核分析。第三节变动成本法与完全成本法【学习目标】★掌握变动成本法的理论前提和贡献式损益确定程序；★对变动成本法与完全成本法的评价★思考如何应用变动成本计算法进行计划和控制第三节变动成本法与完全成本法【重点与难点】★变动成本法的理论前提★不同成本核算法下营业利润差额的原因及该差额的变动规律永固公司专门生产A产品，原设计生产能力为每年1000台，但由于市场竞争激烈，过去两年每年只能生产和销售500台，每台售价为2500元。而该公司的产品单位成本为2600元，详细资料如下：单位变动生产成本1000元固定制造费用800，000元固定推销及管理费250，000元该公司已经连续2年亏损，去年亏损300000元，若今年不能扭亏为盈，则势必面临停产。#35.幻灯片35#37.幻灯片37案例：销售部门的经理认为：问题的关键在于每台产品的制造成本太高，为2600元。但由于竞争的关系，不能够提高售价，只能按2500元每年销售500台，因此公司的出路只能是请生产部门的工程技术人员想办法，改进工艺减少消耗，降低制造成本。生产部门经理提出：问题的关键在于设计生产能力只用了一半，如果能充分利用生产能力就能够把单位固定成本降低，单位产品成本自然会下降。对策是要销售人员千方百计去搞促销活动，如果能够每年销售出1000台，就一定能够扭亏为盈。总会计师则认为：公司目前编制利润表的方法——完全成本计算法为公司提供了一条“扭亏为盈的”捷径“：即充分利用公司生产能力，一年生产1000台A产品。虽然市场上只销售一半，但是公司却可以将固定成本的半数转为存货成本。这样即使不增加销售数量，也能使收益表上扭亏为盈。一、变动成本法与完全成本法的含义（一）变动成本法在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益程序确定损益的一种成本计算模式。产品成本——变动生产成本：直接材料直接人工变动性制造费用期间成本——固定生产成本非生产成本(期间费用)#30.幻灯片30（二）完全成本法在组织常规的成本计算过程中，以成本按经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本构成内容，只将非生产成本作为期间成本，按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。产品成本——完全生产成本：直接材料直接人工变动性制造费用固定生产成本非生产成本——期间成本(期间费用)幻灯片30二、变动成本法的理论前提按照重新解析的产品成本和期间成本来定义产品成本只应该包括变动生产成本，而不应包括固定生产成本（也就是固定性制造费用）。固定生产成本必须作为期间成本。即：（1）固定生产成本作期间成本（2）产品成本=变动生产成本与变动成本相区分三、变动成本法与完全成本法的区分：两者的特点，我们可以通过三方面的比较来进行分析。（一）就成本划分的标准与类别，以及产品成本所包含的内容来看：（见下表）区别的标志变动成本法全部成本法成本划分的标准按成本性态划分按经济职能划分变动直接材料变动成本生产直接人工成本变动制造费用请同学自己成本划分的类别变动推销费用总结变动管理费用固定制造费用固定成本固定推销费用固定管理费用直接材料产品成本包含变动生产成本直接人工的内容变动制造费用注意：属于混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。如果销售费用、管理费用和财务费用需要分解