国际税收(第七版)朱青-第7章

第7章其他反避税法规与措施7.1受控外国公司法规7.2防止滥用税收协定7.3限制资本弱化法规7.4限制避税性移居7.5应对间接转让股权的反避税措施7.6加强防范国际避税的行政管理《国际税收》（第七版）朱青编著7.1受控外国公司法规7.1.1受控外国公司法规的产生7.1.2各国受控外国公司法规的基本内容7.1.3我国受控外国公司的立法问题《国际税收》（第七版）朱青编著7.1.1受控外国公司法规的产生通常将建在避税地的外国子公司称为“基地公司”。要想阻止跨国公司利用避税地基地公司进行避税，居住国必须取消对本国居民从国外应得股息的推迟课税规定。这种取消推迟课税以阻止跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税的立法，被称为对付避税地的法规或受控外国公司法规。美国1962年首先颁布对付避税地立法，其后加拿大、德国、日本等国，都相继颁布实施了本国对付避税地的法规。到2001年，全世界已经有20多个国家实施了对付避税地的法规，其内容与美国对付避税地的立法有许多相似之处。发达国家中目前还有一些没有颁布对付避税地的立法，但其中有一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在避税地投资或规定投资利润必须汇回本国，这实际上也取到了类似的效果。目前的趋势是，取消外汇管制，同时强化对付避税地的立法。《国际税收》（第七版）朱青编著7.1.2各国受控外国公司法规的基本内容1．受控外国公司（CFC）2．应税的外国公司保留利润3．受控外国公司法规适用的纳税人《国际税收》（第七版）朱青编著1.受控外国公司（CFC）判定是否是受控外国公司，多数国家规定：（1）受控外国公司所在国（地区）的税负水平应较低；（2）一些国家还规定了“白名单”或“黑名单”；（3）关键是要受本国居民的控制，如本国居民在该外国公司中持有（直接和间接）的股份加在一起要达到或超过50%；（4）也可以不超过50%，只需本国某一个居民股东在外国公司中持股达到规定的比例。《国际税收》（第七版）朱青编著2.应税的外国公司保留利润即受控外国公司应分配给股东且不再享受股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得；这种所得虽没有支付给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应税所得之中并申报纳税。美国的F分部规则（Sub-partFRules）《国际税收》（第七版）朱青编著3.受控外国公司法规适用的纳税人从各国的情况看，该法规所适用的纳税人一般既包括法人也包括自然人。受控外国公司法规打击或限制的对象一定是再外国受控公司中拥有股权（股权比重一般要达到规定的标准）的本国居民股东。豁免方法：（1）“实体法”，即如果CFC符合一定的豁免条件，则居住国股东从其应分得的各类所得就不适用对付避税地法规。（2）“项目法”，即只有CFC取得的积极投资所得所应归属于居住国股东的部分才可以不受制于对付避税地法规。《国际税收》（第七版）朱青编著20世纪90年代后期，许多国家加强了对付避税地的立法，主要是将打击的范围从CFC扩大到了受控外国合伙企业。此外，一些国家还放宽了对付避税地法规的适用条件。对于在当前国际形势下是否仍有必要实行对付避税地法规，人们存在着很大争议。有的国家对付避税地法规还包括与避税地关联企业进行交易的成本、费用不得在税前扣除的条款。《国际税收》（第四版）朱青编著为了完善各国受控外国公司法规，经合组织在其发布的BEPS第三个行动计划《设计有效的受控外国公司规则》中，提出了如下六点建议：1.受控外国公司（CFC）不应仅限于公司实体，如果有必要，它还应当包括常设机构或其他透明体（如信托、合伙人）。至于受控的标准，也不应仅从法律控制角度进行考察，还应当从经济控制的角度进行分析。各国还应当增加事实标准，以防止纳税人绕开CFC的法规。关于受控的标准，建议以最低50%为准，但各国也可以定在50%以下。在计算总的控股比例时可以把关联方或非关联的居民企业及个人的持股比例加总计算，或者把那些行动一致（acting-in-concert）的所有纳税人的持股比例加到一起计算。《国际税收》（第七版）朱青编著2.受控外国公司法规应当适用于那些有效税率比母公司所在国低得多的受控外国公司。3.各国受控外国公司法规中应当加进一个应税的外国公司保留利润的定义，该定义可规定确定该项所得各种途径的非详尽的清单或者各种途径的组合。《国际税收》（第七版）朱青编著4.受控外国公司法规应当使用母公司所在国的法规来计算应归属给股东的受控外国公司所得。另外，受控外国公司的亏损应当只能冲抵其自身的利润或者同一国家（地区）的其他受控外国公司的利润。5.在计算归属给股东所得的规模时应当考虑与其相对称的所有权或者影响。6.为了避免实施受控外国公司法规时出现的双重征税，居住国应当允许境外所得已经负担的外国税收用于税收抵免。另外，在实施受控外国公司法规时居住国已经对境外来源的应归属所得课征了所得税，所以当本国股东从受控外国公司取得股息或者股权转让所得时，居住国也要采取措施避免再次对其征税。《国际税收》（第七版）朱青编著7.1.3我国受控外国公司的立法问题目前，我国税法中没有英、美等国际那种“海外利润不汇回不对其征税”的推迟课税的规定，也没有欧洲大陆国家实施的“参股免税”规定。鉴于目前多数国内公司到避税地建立子公司，主要是利用避税地无税或低税以及信息不外泄的特点从事避税活动，所以我国新企业所得税法也加入了受控外国公司相关规定。《国际税收》（第七版）朱青编著新《企业所得税法》第45条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或减少分配的，上述利润应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。新《企业所得税法实施条例》第117条明确了“控制”的两个标准（须同时满足）：（1）全体中国居民股东共同持有外国企业的股份比例要在50%以上（含）；（2）中国居民企业直接或间接单一持有外国企业10%（含）有表决权的股份。上述规定中的间接持股比例，国税发[2009]2规定应按各层持股比例相乘计算，中间持股超过50%的，按100%计算。条例第118条规定，适用所得税法第45条的CFC必须是位于实际税负低于法定税率的50%（即12.5%）的国家（地区）。《国际税收》（第七版）朱青编著另外，为了从经济控制的角度分析中国居民股东对外国企业的控制关系，《特别纳税调整实施办法》还指出：居民企业或者居民企业和中国居民持股比例未达到股权控制的标准，但在纳税年度终止日，股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制的，也属于控制关系。此外，《特别纳税调整实施办法》还从实质终于形式的原则出发，规定“居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份是指以下情形：（1）居民企业或者中国居民直接持有外国企业股权；（2）中国居民通过与其存在姻亲、直系血亲、三代以内旁系血亲关系的居民个人间接持有的外国企业股份；（3）居民企业通过境内关联方间接持有的外国企业股份。《国际税收》（第七版）朱青编著至于受控外国公司的哪些所得应当列入需要“打击”的对象，我国与美国等国采用的方法基本相同，即所谓“项目法”。《特别纳税调整实施办法》第一百一十九条规定，受控外国企业利润中应归属于居民企业的部分，称为可归属所得。受控外国企业取得所得是否为可归属所得可以按照以下方法判定：1.分析受控外国企业雇员是否对企业所得有实质性贡献。2.分析集团价值链及承担关键功能的集团企业，在假设集团企业完全为独立非关联的条件下，判断受控外国企业是否会拥有相应资产、承担相应风险以及获得与资产、风险相应的所得。《国际税收》（第七版）朱青编著3.分析受控外国企业是否有与其获得的所得相符具备相应技能和数量的雇员，以及必要的机构场所。4.其他合理方法。通常以下情况应当视为受控外国企业取得可归属所得：1.不从事证券交易的受控外国企业取得股息所得。2.不从事融资业务的受控外国企业取得利息所得。3.不从事保险业务的受控外国企业取得保险所得。4.受控外国企业从关联企业取得特许权使用费。5.受控外国企业自关联企业购入产品或者劳务后不增加或者较少增加价值，将产品或者劳务出售取得的所得。6.受控外国企业取得源自无形资产或风险转移收入超过正常回报的所得。《国际税收》（第七版）朱青编著《特别纳税调整实施办法》第一百二十条还对免于计入居民企业可归属所得的受控外国企业利润做了规定，即居民企业能够提供资料证明其控制的受控外国企业满足下列条件之一的，可免于将受控外国企业的利润计入居民企业当期所得：1.当期留存收益低于500万元人民币。2.可归属所得占受控外国企业当期所得比例低于50%。3.对利润不作分配或少作分配是由于合理的经营需要，如将利润投资于实质性生产经营活动或者投资活动的计划和实际活动等。计入居民企业当期收入的可归属所得，应当按以下公式计算：计入居民企业当期收入的可归属所得=受控外国企业可归属所得×居民企业持股比例居民企业持股比例按各层持股比例相乘计算。《国际税收》（第七版）朱青编著中国居民企业须按照规定如实报告境外投资、所得信息，并附相应财务报表、境外税收申报表。受控外国企业的居民企业股东须在企业所得税年度申报时如实申报受控外国企业应计入该居民企业当期收入的所得，并缴纳相应的税款。税务机关对居民企业和中国居民及其控制的受控外国企业实施特别纳税调整调查时，有权要求上述居民企业和中国居民提供其控制的受控外国企业的相关信息。受控外国企业与居民企业股东纳税年度存在差异的，应当将可归属所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的居民企业的纳税年度。计入居民企业当期所得已在境外缴纳的企业所得税性质税收，应当按照税收协定或者企业所得税法及实施条例有关规定抵免。受控外国企业实际分配的利润已根据企业所得税法第四十五条规定征税的，不再计入居民企业的当期所得。《国际税收》（第七版）朱青编著国税发[2009]2号文件规定了CFC法规的一些豁免条件（满足其一即可）：（1）设在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（3）年度利润总额低于500万元人民币。国税函[2009]37号规定，美、英、法、德、日、意大利、澳大利亚、加拿大、印度、南非、新西兰和挪威等12国为非低税国。CFC的中国居民企业股东应在年度所得税纳税申报时提供对外投资信息，并向税务机关报送《对外投资情况表》。计入中国居民企业股东当期的视同CFC股息分配的所得，应按以下公式计算：股东持股比例天数受控外国企业纳税年度实际持股天数视同股息分配额所得中国居民企业股东当期《国际税收》（第四版）朱青编著7.2防止滥用税收协定7.2.1制定防止税收协定滥用的国内法规7.2.2在双边税收协定中加进反滥用条款7.2.3严格对协定受益人资格的审查程序《国际税收》（第七版）朱青编著7.2.1制定防止税收协定滥用的国内法规目前，采取此做法的国家主要是瑞士。1962年12月瑞士议会颁布《防止税收协定滥用法》，决定单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定。1998年10月瑞士政府发布新的通告，该规定主要是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机构，然后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税的税负。国家税务总局《关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函[2009]81号文）第四条《国际税收》（第七版）朱青编著7.2.2在双边税收协定中加进反滥用条款为防范第三国居民滥用税收协定避税，可以在协定中加进一定的防范条款，这实际上也是经合组织提出的BEPS第六项行动计划中所建议的。在这项行动计划中，经合组织建议各国之间签订的税收协定中要加进一个明确的声明，即协定国力求避免纳税人通过滥用协定等手段逃避税收从而为其创造无税或低税的机会。《国际税收》（第七版）朱青编著7.2.2在双边税收协定中加进反滥用条款另外，经合组织也准备修订税收协定范本，加进特别反滥用规则、限制受益规则和基于主要交易目的的一般反滥用规则，实施这些规则以便做到只将税收协定提供的利益给予那些符合某些条