职工薪酬讲解2014新会计准则

企业会计准则第9号职工薪酬引言•为了进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部对《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。修订内容•在新准则中，职工薪酬的范围进一步扩大，新增了离职后福利、其他长期职工福利的内容，并将企业给予受益人的福利也纳入职工薪酬的范围内。同时，全职、兼职与临时工，劳务派遣工等的福利都被纳入到职工薪酬之中。•修订的主要内容包括四个方面：（一）首次提出离职后福利的内容•原准则没有提出离职后福利的类别，除企业为职工缴纳的养老保险、失业保险等各种社会保障费用和企业年金外，没有关于离职后福利的相关规范。新准则增设“离职后福利”一章，区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理。（二）充实了关于短期薪酬会计处理规范•原准则没有提出短期薪酬的概念，许多与之相关的规范性条文分散在应用指南和讲解中。新准则单设一章规范短期薪酬的会计处理：•一是将现行应用指南和讲解中关于带薪缺勤，利润分享计划的有关会计处理规定，纳入准则正文。•二是企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，将这部分内容调整至离职后福利。•三是企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。（三）充实了关于辞退福利的会计处理规定•原准则关于辞退福利的会计处理规定相对简单，例如，实务中企业向职工提供长期辞退福利的现象比较普遍，原准则规定了长期辞退福利的折现率如何确定，但对其他变量所造成影响的处理尚未规范。新原则进一步明确了辞退福利与职工为企业提供的服务并不直接相关，要求明确区分辞退福利与离职后福利。同时，在报告期末十二月内不需要支付的辞退福利应适用其他长期福利的有关规定，这为职工内退等长期辞退福利的会计处理提供了更充分的指南。（四）引入其他长期职工福利•原准则中没有提及其他长期职工薪酬。实务中企业提供的职工薪酬种类繁多，准则无法完全列举，在列举常见的三类职工薪酬（短期薪酬、离职后福利、辞退福利）的基础上，增设“其他长期职工薪酬”有助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。一、职工薪酬的范围（一）职工的含义•本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。•未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。（二）职工薪酬的含义•职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。包括：–短期薪酬–离职后福利–辞退福利–其他长期职工福利。–企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。二、短期薪酬的确认与计量（一）短期薪酬的含义•是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。具体包括：–职工工资、奖金、津贴和补贴–职工福利费、工会经费和职工教育经费–医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费、住房公积金–短期带薪缺勤–短期利润分享计划–非货币性福利以及其他短期薪酬。（二）基本规定•第五条：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。解读：•短期薪酬的确认与计量和原有准则及其应用指南的规定基本一致，三者均强调“提供服务的会计期间”。这与税法规定中有关职工工资、薪酬税前扣除的收付实现制是有区别的。•需要关注的是，新准则规定将短期薪酬确认为负债的同时，是否计入相关资产成本的判定交给其他会计准则，而不是原准则中的区分受益对象计入相关资产的成本或损益。（三）职工福利费•第六条：企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。•解读：非货币性福利一律要求按照公允价值计量，这与原准则应用指南尤其是企业无偿提供自有资产给职工使用的情形明显不同。（四）三险一金、工会经费和职工教育经费•第七条：企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。•解读：企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上是向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，将这部分内容调整至离职后福利。（五）带薪缺勤•带薪缺勤是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。•第八条：带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。1、累积带薪缺勤•是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。•企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。例：•M公司共有1000名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受15天的带薪年休假，未享受的年休假只能向后结转1个会计年度，超过1年未行使的带薪年休假权利作废，职工在离开公司时不能获得现金支付。•职工休病假是以后进先出原则为基础，即首先从当年可享受的带薪年休假中扣除，再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，公司对职工未享受的累积带薪年休假不支付现金。续•A职工2013年休假12天，另有三天可累计至2014年。假设该职工A的平均每名职工每个工作日工资为400元。•则2013年12月31日，应作会计处理•借：管理费用1200•贷：应付职工薪酬1200续：•如果2014年12月31日，A享受了14天的年休假，公司以银行存款支付。由于该公司的带薪缺勤制度规定，未行使的权利只能结转1年，超过1年未行使的权利将作废。即A员工只有1天休假可累计至2015年。2014年12月31日，M公司应做如下会计分录：•借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤福利800元；贷：管理费用800元。续•不难看出，累积带薪缺勤福利需要在职工提供服务并行使带薪缺勤权利的当期确认为生产成本或者计入当期损益，并非到企业实际支付现金或银行存款时才确认。•如果职工在离开企业时能够获得现金支付（既定累积带薪缺勤），企业就应当确认必须支付给职工的全部累积未行使权利的补偿金额。2、非累积带薪缺勤•是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。•我国企业职工休婚丧假、产假、探亲假、病假等通常属于非累积带薪缺勤。•企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。（六）利润分享计划•利润分享计划是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。•利润分享计划的基本思想是按照一定比例将公司利润分配给雇员。具体做法有多种：–1、按照职员绩效评价的结果来分配年度总利润。–2、每隔一定时期向职员发放固定数额的反映企业利润的奖金。–3、按预先规定的比例把一部分利润存入职工账户，职工退休后可以领取这部分收入，并可享受较低的税率。续•第九条：利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：–（一）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；–（二）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。续•属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：–1．在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。–2．该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。–3.过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。续•第十条：职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。•如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。三、离职后福利的确认与计量（一）养老保险•离职后福利和养老保险•我国实行多层次的养老保险制度，分为三个层次：–第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险，具有国家强制性；–第二层次是企业补充养老保险，即企业年金，由企业自主决定；–第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人自愿的行为，与企业无关，不属于职工薪酬核算的范畴。1、基本养老保险•基本养老保险是按国家统一政策规定强制实施的为保障广大离退休人员基本生活需要的一种养老保险制度。•在我国实行养老保险制度改革以前，基本养老金也称退休金、退休费，是一种最主要的养老保险待遇。•基本养老保险实行社会统筹与个人账户相结合。续•基本养老保险基金由用人单位和个人缴费以及政府补贴等组成。•用人单位应当按照国家规定的本单位职工工资总额的比例缴纳基本养老保险费，记入基本养老保险统筹基金。•职工应当按照国家规定的本人工资的比例缴纳基本养老保险费，记入个人账户。•基本养老保险基金出现支付不足时，政府给予补贴。2、补充养老保险（企业年金）•即企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，依据国家政策和本企业经济状况，经过必要的民主决策程序建立的，享受国家税优支持的补充养老保险计划。作用：–降低基本养老保险替代率，建立多层次养老保险制度；–建立员工福利计划，吸引和留住优秀人才，提高企业凝聚力和竞争力；–积累资金，发展资本市场，促进经济发展。企业年金的管理•根据2011年颁布的《企业年金基金管理办法》第15条，建立企业年金计划的企业，应当通过职工大会或者职工代表大会讨论确定，选择法人受托机构作为受托人，或者成立企业年金理事会作为受托人。企业年金的分类•一般来说，企业年金基金可分为设定缴存基金和设定受益基金，不同的基金类型所遵循的会计处理方法不同。（1）设定缴存基金•设定缴存基金为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额；•将来在其有资格领取养老金时，个人所收到的养老金福利仅仅取决于其个人账户的缴存金额、这些缴存金额的投资收益以及可被分摊到该参与者账户的其他参与者罚没的福利。续•这样，基金的主办者(企业)承担了按预先的协议向职工个人账户缴费的责任。•当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进了人力资源的流动。续•设定缴存基金的会计处理较为简单。因为企业仅承担按期向账户缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关的风险，这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，而是作为费用处理。（2）设定受益基金•设定受益计划是基金主办者(企业)按既定的金额提供养老金福利的企业年金；福利的金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平；该福利既可以是一笔年金，也可以一次性支付。•在这一基金下，按期足额支付养老金的责任由基金主办者承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由基金主办者承担。续•换言之，基金主办者承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风险等一系列风险；•而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金福利很有可能部分、甚至全部丧失。续•由于设定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来