CPA会计-第12章 -非货币性资产交换讲义

第十二章非货币性资产交换2017CPA讲义会计·第12章本章内容结构第一节非货币性资产交换的认定第二节非货币性资产交换的确认和计量第三节非货币性资产交换的会计处理2017年教材主要变化：按营改增的相关规定对相关例题进行修订。会计·第12章本章考情分析本章全面论述了非货币性资产交换的认定和相应的会计处理。本章以客观题为主，主要考点：（1）非货币性资产交换的认定；（2）换入资产入账价值的计算。本章也可能与长期股权投资、债务重组和会计差错更正等章节内容相联系在综合题中出现。本章近年试题分值为2分至4分。第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定（一）货币性资产和非货币性资产1.货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2.非货币性资产是指货币性资产以外的资产。该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货（如原材料、库存商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。3.非货币性资产与货币性资产的区别二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，是否是固定或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益是固定或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果是不固定或者不可确定，则为非货币性资产。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定（二）非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换一般不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。【解释】非货币性资产交换的特征（3个）（1）非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。（2）非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为。（3）非货币性资产交换一般不涉及货币性资产、但有时也可能涉及少量的货币性资产。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定（二）非货币性资产交换【例题·单选题】（2015年）在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（）。A.开出商业承兑汇票购买原材料B.以作为持有至到期投资核算的债券投资换入机器设备C.以拥有的股权投资换入专利技术D.以应收账款换入对联营企业投资【答案】C【解析】选项A，应付票据属于一项负债；选项B中的持有至到期投资和选项D中的应收账款都是货币性资产，因此选项A、B和D均不属于非货币性资产交换。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定（二）非货币性资产交换【例题·多选题】（2014年）不考虑其他因素，甲公司发生的下列交易事项中，应当按照非货币性资产交换进行会计处理的有（）。A.以对子公司股权投资换入一项投资性物业B.以本公司生产的产品换入生产用专利技术C.以原准备持有至到期的债权投资换入固定资产D.定向发行本公司股票取得某被投资单位40%股权【答案】AB【解析】选项C，持有至到期投资属于货币性资产，该交换不属于非货币性资产交换；选项D，发行的本公司股票属于公司所有者权益，不属于资产，该交换不属于非货币性资产交换。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定（二）非货币性资产交换【例题·多选题】按照企业会计准则规定，在不涉及补价的情况下，下列各项中，属于非货币性资产交换的有（）A.以应收账款换取土地使用权B.以可供出售权益工具投资换入固定资产C.以长期股权投资换入持有至到期债券投资D.以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备【答案】BD会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定（三）非货币性资产交换的认定对“少量”的判断标准：在涉及少量补价的情况下，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。（1）如果补价÷整个资产交换金额＜25%，则属于非货币性资产交换；（2）如果补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为货币性资产交换，适用其他相关准则。1.收到补价的企业收到的补价÷换出资产公允价值＜25%2.支付补价的企业支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25%【解释1】整个资产交换金额是指交换双方资产公允价值中较高的公允价值，双方资产公允价值的差额为补价。【解释2】注意：在计算上述比例时，分子和分母，均不含增值税。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定【解释3】一般在判断非货币性资产交换的指标计算公式中，如果换入或者换出资产的公允价值能够可靠计量的，分母必须为换入资产或换出资产的公允价值，不能使用账面价值。但是，如果换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，则可以采用账面价值进行交易类型的判断。【例题·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以600万元应收账款换取生产用设备B.以持有至到期的公司债券800万元换取一项长期股权投资C.以公允价值为600万元的厂房换取投资性房地产，另收取补价30万元D.以公允价值为500万元的专利技术换取可供出售金融资产，另支付补价100万元【答案】CD【解析】选项A中的应收账款和选项B中的持有至到期的公司债券属于货币性资产，因此，选项A、B不属于非货币性资产交换；选项C，30/600×100%＝5%，小于25%，属于非货币性资产交换；选项D，100/（100＋500）×100%＝16.67%，小于25%，属于非货币性资产交换。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定【例题·多选题】（2016年）甲公司为一家互联网视频播放经营企业，其为减少现金支出而进行的取得有关影视作品播放权的下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以应收商业承兑汇票换取其他方持有的乙版权B.以作为可供出售金融资产核算的权益性投资换取其他方持有的乙版权C.以本公司持有的丙版权换取其他方持有的丁版权D.以将于3个月内到期的国债投资换取其他方持有的戊版权【答案】BC【解析】选项A和D，商业承兑汇票与3个月内到期的国债均属于货币性项目，不属于非货币性资产交换。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。注意：以非货币性资产发放股利、政府无偿提供非货币性资产给企业、合并或债务重组取得的非货币性资产、以发行股票形式取得的非货币性资产，均不属于本章范围。（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产会计·第12章第二节非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量原则在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本有两种计量基础。（一）公允价值计量基础非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值计量：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。【解释】换入资产或换出资产的公允价值至少有一个能够可靠地计量，或同时存在一般优先使用换出资产的公允价值，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的。会计·第12章第二节非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量原则在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本有两种计量基础。（二）账面价值计量基础不满足上述条件。即非货币性资产交换不具有商业实质，或虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。【解释】不具有商业实质或者交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换（不同时满足两个条件），应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。会计·第12章第二节非货币性资产交换的确认和计量二、商业实质的判断（一）判断条件满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。主要包括但不仅限于以下几种情形：（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异。（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。会计·第12章第二节非货币性资产交换的确认和计量二、商业实质的判断（一）判断条件满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（二）关联方之间资产交换与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。注意：关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。【解释】不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，应当着重关注同类非货币性资产之间的交换。【解释】商业实质判断的两个条件，第一个侧重定性的判断，第二个侧重定量的测算。如果不满足上述任何一个条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理1.公允价值计量的条件非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值计量：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。存在活跃的市场；无活跃的市场，存在类似资产的活跃市场；无同类或类似资产的可比市场，采用估值技术确定公允价值。2.公允价值计量的会计处理原则（1）应当以换出资产的公允价值和应支付的与换入资产相关的税费，作为确定换入资产成本的基础；除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠；（2）换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理2.公允价值计量的会计处理原则会计·第12章原则：先卖→银行存款→后买（两项业务）1、以换出定换入2、视同销售•如何确定换入资产的入账价值？•以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的入账价值•除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更可靠，如换出资产无公允价值。•原则：换出资产，视同销售•确认销售损益，结转销售成本【解释】一般情况下，对损益的影响金额＝换出资产公允价值－换出资产账面价值－处置相关税费（不含增值税）第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理2.公允价值计量的会计处理原则【解释】换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当优先考虑以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理（一）换入资产入账价值的确定1.不涉及补价的情况换入资产成本＝（换出资产公允价值＋换出资产的增值税销项税额）－换入资产的可抵扣增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费（除非能证明换入资产的公允价值更可靠）2.涉及补价的情况（1）支付补价换入资产成本＝（换出资产公允价值＋换出资的产增值税销项税额）－换入资产的可抵扣增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费）＋支付的补价（2）收到补价换入资产成本＝（换出资产公允价值＋换出资产的增值税销项税额）－换入资产的可抵扣增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费－收到的补价会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理（一）换入资产入账价值的确定【