中国注册会计师审计准则1142号讲解

课程讨论题目：中国注册会计师审计准则1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑思路第一part：准则的讲解第二part：案例与准则的结合准则内容本准则共有七章第一章：总则第二章：管理层遵守法律法规的责任第三章：对被审计单位遵守法律法规的考虑第四章：发现违反法规行为时实施的审计程序第五章：对违反法规的报告第六章:解除业务约定第七章：附则一、准则的讲解本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。本准则不适用于注册会计师接受专项委托审计并报告被审计单位遵守特定法律法规的业务。本准则所称违反法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。（一）准则总体要求违反法规行为具体涉及下列三个方面：（1）被审计单位从事的违反法规行为；（2）以被审计单位名义从事的违反法规行为；（3）管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为，但不包括管理层和员工个人从事的、与被审计单位经营活动无关的不当行为。第4条：在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生重大影响。第5条：在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师应当征询法律意见。二、管理层遵守法律法规的责任管理层和注册会计师对被审计单位遵守法律法规的责任准则第6条：保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任。准则第8条：注册会计师不应当、也不能对防止被审计单位违反法规行为负责，但执行年度财务报表审计可能是遏制违反法规行为的一项措施。三、对被审计单位遵守法律法规的考虑（一）、准则第9条:由于存在下列因素，注册会计师应当考虑违反法规行为会导致更高的重大错报风险：（一）许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，且不能被会计信息系统所反应；（二）审计程序的有效性受到内部控制的固有局限性和使用的测试方法的影响；（三）注册会计师获取的审计证据大多是说服性而非结论性的；（四）违反法规行为可能涉及故意隐瞒的行为。（二）、在考虑被审计单位遵守法律法规时采取的措施准则第10条规定：在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。措施如下：（1）．总体了解相关法律法规及遵守情况☆了解行业状况、法律环境与监管环境等外部信息；☆询问管理层被审计单位的法规遵守情况；☆与管理层讨论在识别、评价和处理诉讼、索赔与税务纠纷时采用的政策和程序；☆与其他注册会计师讨论。2．实施进一步审计程序（1）向管理层询问被审计单位是否遵守了适用于被审计单位及其行业的法律法规；（2）检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。（3）准则第16条同时指出，对影响财务报表重大金额和披露的法律法规（如税法），注册会计师应当获取被计单位遵守这些法律法规的充分、适当的审计证据。四、发现违反法规行为时实施的审计程序一、关注可能表明违反法律法规的迹象二、发现可能存在违反法规行为时的处理一、关注可能表明违反法律法规的迹象第21条：注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位违反法律法规的下列信息：（一）受到政府有关部门的调查或处罚（二）提供异常贷款或支付不明费用（三）与关联方存在异常交易（四）支付异常的销售佣金或代理费用（五）购销价格严重偏离市场价格；（六）异常的现金收支；（七）与在税收优惠地注册的公司存在异常交易；（八）向商品或劳务提供者以外的单位或个人支付商品或劳务款项；（九）收付款缺少适当的交易控制记录；（十）现有的会计信息系统不能提供适当审计轨迹或充分证据；（十一）交易未经授权或记录不当；（十二）媒介评论。二、发现可能存在违反法规行为时的处理（一）总体要求（二）评价对财务报表的影响（三）记录发现的情况并与管理层讨论（四）向律师咨询（五）考虑对审计报告的影响（六）考虑对审计的其他方面的影响（一）总体要求第22条，当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。（二）评价对财务报表的影响应当考虑的因素具体包括：1．因罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果。2．潜在财务后果是否需要披露。3．潜在财务后果是否严重，以至于影响到财务报表的公允反映。（三）记录发现的情况并与管理层讨论第24条：当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。（四）向律师咨询1、向被审计单位律师咨询2、向其所在会计师事务所的律师咨询通过咨询，以确定：（1）被审计单位是否存在违反法规行为；（2）可能导致的法律后果；（3）应采取的进一步行动。（五）考虑对审计报告的影响第26条：当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时，注册会计师应当考虑缺乏充分、适当的审计证据对审计报告的影响。（六）考虑对审计的其他方面的影响五、对违反法规行为的报告与治理层的沟通出具审计报告向监管机构报告（一）、与治理层的沟通----本准则第28-30条1.沟通对象2.沟通内容(注意到的已确实违法行为）3.沟通的及时性（故意、重大）第二十八条规定，注册会计师应当将注意到的管理层违反法规行为尽快地与治理层沟通，或获取治理层已获知管理层违反法规行为的审计证据。降低审计风险,规避一定的法律责任。（二）、出具审计报告---本准则第31-33条出具审计报告要考虑的情况：1.考虑违反法规行为的影响---第31条◆重大影响事项：①恰当反映②拒绝或不恰当反映2.考虑审计范围受到限制的影响---第32、33条①来自被审计单位的限制---阻挠审计证据的获取②其他条件的限制---客观因素（三）、向监管机构报告---本准则第34条第三十四条规定，如果发现被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告；必要时，征询法律意见。“严重”：指有重大法律后果或涉及社会公众利益。法律是否作出相关规定例：商业银行监管法规可能要求注册会计师报告商业银行参与洗钱行为。同时，注册会计师应考虑采取何种方式，何时以及向谁进行报告。（四）、解除业务约定书---本准则第35、36条一、解除业务约定的情形被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施时◆必要的补救措施指被审计单位停止并纠正违反法规行为，向社会众或主管部门报告等。二、与后任注册会计师的沟通◆“说明是否存在不应承接该业务的理由”是指沟通由于被审计单位存在违反法规行为而导致变更会计师事务所的情况。第二part:案例分析----“银广夏”事件1994年6月17日,广夏(银川)实业股份有限公司(股票代码:000557,简称银广夏)A股在深圳证券交易所上市.1994年6月上市的银广夏公司，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”。暴光2001年8月，《财经》杂志发表“银广夏陷阱”一文，银广夏虚构财务报表事件被曝光。银广夏1999年、2000年的业绩绝大部分来自造假，其子公司天津广夏获得“暴利”的萃取产品纯属子虚乌有，银广夏利润猛增、股价飞涨是一场彻头彻尾的骗局。真相2001年3月3日，证监会正式立案调查。经查，银广夏自1998年至2001年期间累计虚构销售收入10.496亿元，少计费用4845.34万元，导致虚增利润77156.70万元。天津广夏造假始于1995年，造假利润从1995年的200余万元开始，发展到2000年的5亿多元，创下了惊人的利润“业绩”。而真相是：最近几年，天津广夏每年亏损1500万元至2000万元。惊人的“造假工程”（1）董博虚构了北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等单位，让这几家单位作为天津广夏的原材料提供方，虚假购入萃取产品原材料蛋黄粉、姜、桂皮、产品包装桶等物，并到黑市上购买了发票、汇款单、银行进账单等票据，从而伪造了这几家单位的销售发票和天津广夏发往这几家单位的银行汇款单。（2）有了原材料的购入，也便有了产品的售出，董博伪造了总价值5610万马克的货物出口报关单四份、德国捷高公司北京办事处支付的金额5400万元出口产品货款银行进账单三份。（3）为完善造假过程，董博又指使时任天津广夏萃取有限公司总经理的阎金岱伪造萃取产品生产记录。于是，阎金岱便指使天津广夏职工伪造了萃取产品虚假原料入库单、班组生产记录、产品出库单等。最后，董博虚构天津广夏萃取产品出口收入23898．60万元。（4）董博伪造了虚假出口销售合同、银行汇款单、销售发票、出口报关单及德国诚信贸易公司支付的货款进账单，同时同样指使天津广夏职工伪造了虚假财务凭据。（5）2001年年初，为进一步完善造假程序，董博虚报销售收入从天津市北辰国税局领购增值税专用发票500份。（6）除向正常销售单位开具外，董博指使天津广夏公司职员付树通以天津广夏公司名义向天津禾源公司（系天津广夏公司萃取产品总经销）虚开增值税专用发票290份，价税合计2.215亿元，涉及税款3764．7619万元，后以销售货款没有全部回笼为由，仅向北辰区国税局交纳“税款”500万元。（7）2001年5月，为中期利润分红，银广夏总裁李有强以购买设备为由，向上海金尔顿投资公司借款1．5亿元打入大津禾源公司，又以销售萃取产品回款的形式打回天津广夏账户，随后其中1．25亿元以天津广夏利润的形式上交广夏公司。据董博当庭供述，在造假过程中，部分财务单据及所涉及的银行公章，是其在电脑上制作出来的小结银广夏违除违反了会计准则和相关会计制度外还违反了《证券法》（第117条）；《股票发行与交易管理暂行条例》（第74条）；《税收征收管理法》（发票的管理）；《合同法》、《票据法》（虚构合同，违法购买使用票据）；《刑法》等有关法律法规。此行为会严重影响财务报表的真实性，给投资者带来重大的损失。银广夏违法违规造假是一个由李有强同意、丁功民授意、董博实施、阎金岱协助，以及刘加荣、徐林文“明知”有假而不为的过程。（即管理层有意的造假过程。）违反了1142号准则对管理层的相关规定（准则的第二章）面对这样的惊人造假，我们的注册会计师做了什么？银广夏的做假从１９９８年就有计划地开始了。从当时到暴光，其间跨越了三个会计年度，也就是说，有关的会计师事务所至少对该公司的年报进行过三次的审查。经过三次审查却不能发现客观上存在的巨大造假，并都出具了无保留意见的审计结论。弥天大谎——中国安然事件——银广夏的案例分析二、对注册会计师审计的分析我们首先来看看银广夏有哪些信息表明有造假的可能？对不符合法律法规规定的异常情况，审计人员予以应有关注。-----------------准则1142号二十条规定银广夏存在的异常情况：1、“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”2、萃取工程对公司的利润影响达到95％以上（作为注册会计师是应该保持足够的职业怀疑态度的）3、利润率高达46％（2000年），而深沪两市农业类、中草药类和葡萄酿酒类上市公司的利润率鲜有超过20％的。记得王石说过：超过20％的利润他不赚。4、如果天津广夏宣称的出口属实，按照我国税法，应办理几千万的出口退税，但年报里根本找不到出口退税的项目。2000年公司工业生产性的收入形成毛利5．43亿元，按17％税率计算，公司应当计交的增值税至少为9231万元，但公司披露2000年年末应交增值税余额为负数，不但不欠，而且还没有抵扣完。5、公司2000年销售收入与应收款项保持大体比例的同步增长，货币资金和应收款项合计与短期借款也保持大体比例的同步增长，考虑到公司当年销售及资金回笼并不理想，显然公司希望以巨额货币资金的囤积来显示销售及回款情况。6、签下总金额达60亿元合同的德国诚信公司（FedelityTradingGmBH）只与银广夏单线联系，据称为一家百年老店，但事实上却是注册资本仅为10万马克的一家小型贸易公司。7、原材料购买批量很大，都是整数吨位，一次购买上千吨桂皮、生姜，整个厂区