第11章审计期望差距

第十一章审计期望差距11.1审计期望差距的概念与产生原因11.1.1审计期望差距的概念学术界早期的研究最早在文献中提出审计期望差距概念的是Liggio（1974）,他将期望差距定义为“独立审计师和财务报表使用者”对审计业绩的期望水平的差异。Liggio认为60年代以来经济环境和社会环境的巨大变化使得审计期望差距逐渐成为一个重要问题。他认为30年代会计行业将其审计意见作为“注册的”，导致了会计职业界法律环境的恶化。1）在学术界提出期望差距概念以后，各国的会计职业界都展开了对审计期望差距的调查和研究，表11-1为主要国家会计职业团体针对审计期望差距问题所做的调查及研究报告。表11-1世界各主要发达国家会计职业界对审计期望差距的调查研究国家调查报告内容或观点美国科恩委员会的调查报告（CAR，1978）科恩委员会经过调查发现期望差距确实存在，但他们相信主要责任并不在财务报表的使用者方面。加拿大麦克唐纳委员会《公众对审计的期望》（1988）该委员会得到结论发现公众对于交托给审计师责任的范围知道得很少，公众中受到教育的多数人都认为他们对审计的期望和要求没有得到满足。英国审计研究基金会（1989）将期望差距作为主要的调查领域澳大利亚ASCPA和ICA（1994）公布了一个研究结果，强调了和期望差距有关的问题。爱尔兰爱尔兰注册会计师协会（1992）发现有证据表明审计期望差距的存在，认为应当将其作为主要问题来看待。2）职业界的调查最值得一提的是美国科恩委员会的报告。科恩委员会经过大量研究调查后认为：“公众期望和需要”与“审计师能够及应当合理完成”之间确实存在“期望差”。这反映“公众对审计的期望和审计职业界选择的审计目标之间的差距”。但他们相信主要责任并不在财务报表的使用者方面，主要原因是会计职业界“未能跟上美国商业环境的变化，及时地进行改革”。科恩委员会的这一观点，表明了期望差距的存在，是在对审计功能与作用的认识上审计职业界未能跟上社会公众的反应满足客户的实际需求所导致的。英国审计实务委员会（APC）认为：“期望差距主要与公众对以下三个方面的误解有关：财务报表的性质，审计人员所从事工作的范围和类型以及审计的保证水平。”科恩委员会得出结论认为审计师在这些领域内没有达到使用者的期望，他们认为减少期望差距的责任在于审计师和其他参与编制和报告财务报表的人。科恩委员会还对银行家、财务分析师以及个别投资者进行了调查,这一研究集中于被调查者对审计责任的看法以及他们对标准审计报告中技术性用语的理解.被调查者认为标准审计报告为他们在下列方面提供了中等到高程度的保证：所采用的会计政策能够使财务报表准确，存在恰当的内部控制系统并且运行有效，发现舞弊和非法行为。由于公众对“公允表达”有着这样错误的理解，科恩委员会认为应当对审计师的责任有更清晰的描述，因此他们建议从审计报告中删除“公允表达”这样的字眼。该建议受到了来自职业界强烈抵制，因而最终没有被美国审计准则委员会（ASB）所采纳。审计期望差距的一般概念目前被审计界普遍接受的概念是1993年澳洲学者Porter所提出的。她强调了确认期望差距全部内容的重要性，并认为只有通过比较社会对审计的期望和审计师的实际业绩，才能找到差距的全部内容。她认为全部期望差距可以看作是社会对审计的期望和审计师实际业绩的公众看法之间的差距，她将这种期望差距称为“审计期望-业绩差距”（auditexpectation-performancegap）。3）根据这个概念,期望差可以由于社会期望的提高或审计业绩的下降而扩大。相反,降低社会期望或改善审计业绩都可以减少审计期望差异。Porter的这种定义对于研究审计期望差距的组成和降低方法非常有效,因此被大多数审计教科书中所采用。11.1.2审计期望差距的分类Porter认为总的审计期望通常可以划分为三个组成部分在Porter结构分析的基础上，1998年加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会进一步细化了审计期望差的构成要素分析，他们的报告认为审计期望差可以分为四个部分：可能的准则与现在的准则的差距、现在的准则与现在的业绩之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、现在的业绩与公众对业绩认识之间的差距。这一分类确认了Porter没有确认的一部分业绩缺陷，即公众对审计师业绩的误解.麦克唐纳委员会对审计期望差距构成要素的分析Porter她将审计期望差距分为两个组成部分：业绩差距和合理性差距。1）业绩差距业绩差距定义为：社会对审计师承担责任的合理期望和社会对审计师实际完成任务的认识之间的差距。这一差距由两部分组成：审计业绩缺陷差距公众所认为的现行审计准则所规定的审计师职责不同于他们观察到的审计师对这些职责的实际履行程度，这二者之间的差距就是审计业绩缺陷差距。换句话来说，审计业绩缺陷就是审计师因未能遵循现行准则而导致的业绩存在缺陷，这里现行准则包括一般公认审计原则和质量控制准则。（1）审计准则缺陷差距很多研究都表明，公众对审计师的许多期望都是合理的，然而多数国家的审计准则是由民间职业团体来制定的，反映了职业界对审计责任的看法，并没有接受公众的这些合理期望。当公众和管制机构认为审计准则为公众公司审计提供了不恰当的指导时，准则就存在缺陷。在有缺陷的准则规范下，即使审计师的审计工作完全遵守了审计准则，也不能达到公众的合理期望要求，因此就导致了期望差距的产生。（2）为了应对公众的批评，职业界对其职责进行了更明确的表达，将准则修改为：审计师有责任设计审计程序，为发现重大错误提供合理保证。职业界始终都不愿意积极地承担查找舞弊的责任，而将其作为审计财务报告公允性的一个附属产品，这使得社会对审计师职责的合理期望和现行会计审计准则、法律以及其他法规所定义的审计职责可能会不同，这二者之间的差距即可以被定义为审计准则缺陷差距。从长期来看，审计师作为一个公众职业，必须不断地考虑公众对财务报告中所陈述的审计责任的看法，尽量缩小期望差距，这只能通过扩大服务范围、彻底改变自己对审计的认识才能做到。这种转变意味着要修改审计准则，增加审计程序来查找舞弊，对内部控制进行更多的审计和披露。这种改变会有很多好处。所以审计期望差距或者社会对审计的期望，是推动审计准则不断修订的基础。2）合理性差距合理性差距是社会对审计师的期望和对审计师合理期望之间的差距，也就是社会对审计师职责的不合理期望。公众对审计职业的过高期望是期望差距产生的一个重要原因。例如Tweedie（1987）认为公众似乎要求：（1）一个防盗警戒系统（保护资产不受舞弊的侵害）（2）一个雷达站（对未来破产的早期预警）（3）一个保险箱网络（对财务健康的保险）（4）一个独立的审计师（保证审计独立性）（5）一致的沟通（能够理解审计报告）他认为这些要求是对审计基本原则的误解。这里判断合理与否的标准应当是成本效益原则，也就是任何行为的成本都不应该超过其收益，如果审计收费不能弥补为满足某种期望而发生的审计成本，职业界就把这种期望看作是不合理期望。审计期望差距的存在已被各国职业界和学术界所证明，但其产生原因在不同类型国家（如：发达国家、新兴工业化国家、转轨经济国家、穆斯林国家）是有所区别的，各国期望差的产生原因或各种原因所占的分量也不同。一国对期望差距所采取的弥补措施未必适合另外一个国家。11.1.3审计期望差距的产生原因分析231审计期望差距产生原因的理论分析中国审计期望差距产生的原因分析审计期望差距产生的其他原因11.1.3审计期望差距的产生原因（1）历史分析（以美国审计职业的发展为例）▲19世纪中期到20世纪初美国审计职业的主要目标：防止舞弊和故意的错误经营▲20世纪初美国审计职业的主要目标：决定财务报表的公允性，强调“合理保证”的概念由此可见，审计职业在产生初期的目标是查错防弊，在后来的发展中职业界改变了其目标，但是公众仍然认为审计师对查找报告舞弊负有责任，从而导致了期望差距的产生。审计期望差距产生原因的理论分析1（2）公众的误解▲审计职业界认为审计期望差距产生的主要原因是报表使用者或公众对审计有误解▲Penn、Scheon、Berland联合会2003年进行的调查表明，公众始终认为审计师在防止舞弊方面应当负有责任，但审计师并不认为，因为查找舞弊的成本超出了公众公司所愿意支付的审计费用，因此公众的期望是不合理的，发现舞弊只是一个可能的结果或附带的好处，而不是主要目标。因此，职业界认为要缩小期望差距，就应当教育公众，让他们理解独立审计的性质和局限性。审计期望差距产生原因的理论分析1（3）职业界自身的问题▲随着审计职业面临的风险越来越大，公众批评的声音不断提高，有学者指出，审计师也应当没有足够满足使用者的期望而受到批评。很大程度上，职业界对查找舞弊责任的拒绝是导致期望差距产生的导火索。▲Sikka认为，审计期望差距是政府对会计行业最低管制和行业自律的结果，特别是职业界对自我利益的过度保护，更加扩大了期望差距。审计期望差距产生原因的理论分析1（4）经济环境的变换▲另一种理论认为，审计师的责任是“对公众政策的融合”，社会日益要求职业界以保护公众利益为目标，同时全球化竞争和大规模的企业重建，企业经营也变得日益复杂，普通投资者越来越依赖审计师监督和保证财务报告的可能性。▲Power认为，“期望差距”是理想审计和现实审计之间的差距。依照这一理论，随着经济环境发生改变，社会对审计的期望也发生改变，职业界对这些变化作出反映的速度决定了一定时期内审计期望差距的大小，审计期望差距始终都不同程度的存在。审计期望差距产生原因的理论分析1（5）供需分析▲社会对审计师的期望：一、合理期望：审计期望差源于审计的有效供给不足二、不合理期望：审计期望差源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求▲出现期望差距的原因：一、审计结果的不可观测性二、信息的缺乏审计期望差距产生原因的理论分析1中国审计期望差距产生的原因分析（借鉴Lin和Chen的实证论文进行分析）2Ⅰ中国的特殊情况：▲中国的审计师认为：审计业务的主要目的是保证财务报表的公允表达（这与发达国家审计职业流行的看法是一致的）▲中国的审计受益人却认为：审计业务还应当包括查找、发现和防止被审计企业的舞弊、低效以及非法行为。（例如：认为审计师而非企业管理者应当对查找舞弊、无效和非法活动承担主要责任，以保证会计记录的准确性、符合政府法规的要求，并能够在审计报告中明确地披露舞弊、无效和非法行为）由于审计受益人所认为的审计目标非常广泛，因此导致在中国存在着对审计只能认识的“期望差距”。中国审计期望差距产生的原因分析（借鉴Lin和Chen的实证论文进行分析）2Ⅱ中国期望差距的产生：“公共政策融合”理论▲中国审计实务目前仍然倾向于“合规性审计”：由于国有经济的主导地位，中国审计受益人期望审计职业能够起到监督企业经营合法性和有效性的作用，保证企业符合政府法规▲审计师面临的不确定性和风险增加：随着市场经济改革和企业经营复杂性的增加，中国审计师不能依赖挂靠单位的保护伞来避免审计失败责任，审计法律责任已经在日益增加，导致了更多的期望差距产生中国审计期望差距产生的原因分析（借鉴Lin和Chen的实证论文进行分析）2Ⅲ中国审计期望差距的来源▲财务报告使用人不合理的期望：中国审计受益人对审计目标的期望过高，例如对财务报告的真实性和可靠性承担主要责任▲审计师不恰当的行为：中国审计师及其服务的可信度受到很大怀疑，审计师在审计过程中很少能发现重大的舞弊行为，甚至中国审计师本身都对发现重大舞弊和非法行为没有信心。因此，审计师在查找和防止舞弊方面行使的是有限的作用，中国审计职业界有必要教育公众，使他们理解独立审计的性质和局限性，尤其要让他们理解公众会计行业和政府审计之间的区别。（1）经济学理论原因按照契约理论的解释，企业是一组契约的集合体，企业中存在着众多的委托代理关系:如股东与经理、经理与雇员、企业与债权人、客户、供应商等。委托人和代理人是两个不同的利益主体，它们之间的利益存在着定程度上的冲突，委托人欲使自己的效益最大化必然要求代理人为其努力工作，而代理人却以努力工作为负效用，往往倾向于偷