会计的诚信问题与理性思考

会计诚信问题的理性思考毕业生姓名祝清学号09212023专业会计指导教师马向远【摘要】结合这几年中外会计信息严重失真的现实，说明会计诚信缺失已成为一个国际性难题。西方发达国家经济成功的历史经验证明，会计诚信原则客观存在并对促进经济发展发挥着基础性作用。运用社会契约理论，揭示了中国会计实务的“超规范”内涵，指出现实中会计“道德自由空间”存在着伦理规范与真实规范之间的尖锐对立，从而导致会计作假问题。解决问题的可行方法是让单位领导人成为会计法律责任的惟一责任人.【关键词】会计诚信会计超规范会计道德自由空间社会契约理论1985年中国会计学会年会上，著名经济学家骆耕漠即席发表了很动情的讲话。他认为只有会计提供的数据才可靠，他最相信会计数据。弹指一挥间，17年过去了，骆老的讲话犹在耳边，但会计却陷入了全球信任危机之中。可谓是桃花依旧，人事全非。当今的会计，不仅其数据真实性已大有问题，就是其基本诚信品质也受到了社会各界的极大怀疑。作为一名会计理论和教育工作者，面对此情此景，没有理由再保持沉默。本文专就会计诚信问题，向同行汇报个人的近期思考，乞请批判。一、会计诚信缺失：一个国际性的难题我们一直把真实性作为会计工作的“生命”。在西方，“真实与公允”被当作现代会计的一项基本原则。我国新修订的《会计法》，要求会计提供的信息必须“真实、完整”。国际会计准则委员会在其制定的《编报财务报表的框架》中，规定企业对外财务报表必须具备“可理解性、相关性、可靠性、可比性”四个基本质量特征，并把“可靠性”作为四项质量要求的核心。在现实中，可靠性集中体现在“真实反映”。可见，会计信息失去了真实性，那无异于会计的消亡，而不真实的会计信息，除了危害经济与管理之外别无它用。正因为此，我们才对会计真实性予以了充分的关注，并向社会各界即会计信息的使用者们，在会计真实性方面作出了基本承诺。而社会各界对会计的这种承诺给予了充分信赖，所以会计信息被人们广泛地用于经济决策和日常经营管理。由此可见，会计信息之所以为社会各界广泛重视并运用，完全是由于社会各界对会计诚信予以了充分的信任和肯定。诚信成了会计的立身之本，朱镕基总理的“诚信为本”道出了会计真谛。但是，会计的现实恰恰把它对社会的这一基本承诺抛到了九霄云外。不要说琼民源、郑百文、银广夏这些中国会计造假的典型案例，就一般层面上，中国会计信息失真确实已到了令人发指的地步。1999年底，财政部抽查100家国有企业会计报表，有81家虚列资产37．61亿元，89家虚列利润27．47亿元。2000年度的会计信息质量检查结果更令人吃惊：被抽查的159家企业中，资产不实的147户，虚增资产18．48亿元，虚减资产24．75元；利润不实157户，虚增利润14．72亿元，虚减利润19．43亿元。2001年12月25日，国家审计署公布了它对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所实施质量检查的结果，在被抽查的32份审计报告中，有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，涉及41名注册会计师．造假金额达对多亿人民币。在这样背景下，我们的总理把“不做假账”作为新成立的国家会计学院“校训”，实在有点恨铁不成钢的意思。2001年的美国不平静。“9．11”事件彻底地改变了美国对外政策，而紧追其后的全球能源业巨头安然公司的破产案，更改变了我们对美国会计信息质量的认识。2002年新年钟声敲响之时，美国电讯业巨头——环球电讯公司宣布进入破产程序。据美国联邦保险公司（FDIC）报告，2001年美国上市公司的破产数量创下历史新高，达257家，比2000年增加46％。令人震惊的是，15家最大的上市公司中，竟有5家宣布破产。这5家公司除安然公司外，还包括宝丽荣公司、伯利恒钢铁公司、太平洋煤气电力公司、美国环球航空公司。这些昔日风光无限的公司之所以一下子成为秋风落叶，其中大部分是由于其会计严重造假。如此看来，美国作为国际经济领头羊和国际会计楷模，其会计的诚信也并不咋样。那么，洋会计师的工作质量是不是肯定会高于中国本土的注册会计师呢？上述安然、环球电讯的破产案中，作为国际五大会计公司之一的安达信扮演着很不光彩的角色，尤其是安然公司的会计作弊，竟得到了安达信的默认。就是这个安达信，作为中国证监会和财证部特别许可的国际会计师事务所，在中国的执业质量也令人失望。仅2001年，原拟在香港主板上市的内地企业一一杰威国际涉嫌虚增资产及利润，安达信受到香港证监会及会计师公会的调查，又因客户科龙、格林柯尔、欧亚农业涉嫌业绩不实问题，安达信执业水准受到人们的怀疑。作为国际五大会计公司另“四大”——普华永道、安永、毕马威、德勤，这几年都因执业质量问题，或受到处罚，或陷于诉讼，或受到质疑，或失去客户。作为国际注册会计师行业的龙头老大，执业质量尚且如此，其它国际会计师事务所的执业质量估计也不会好到哪里去。看来，指望洋会计师介入保证中国上市公司会计信息质量的想法可能过于简单了。洋会计师介入的直接后果是，我国上市公司的审计费用大大增加，而这些高昂的审计成本能否为高质量会计信息所补偿，尚不得而知。可见，会计信息失真，会计丧失诚信原则，不是中国特有的问题，而是一个国际通弊。中国会计国际化，并不意味着会计信息质量提高了，会计诚信原则可以顺利得到贯彻。中国的郑百文、银广夏事件也好，美国的安然事件也好，皆反映了会计诚信原则的缺失。孤立地讨论这些事件对整治会计信息失真问题的启示，是远远不够的，也是十分肤浅的。因为，这些事件反映出来的会计造假手法，已早为我们熟悉。他们并没有什么创造，但是他们造假却能轻而易举成功，这才值得我们进一步深思。同时，因为这些事件，笼统地讨论会计诚信问题，也是空洞的。会计诚信并不是一个抽象的道德问题，而有其十分复杂的社会、经济、文化甚至是政治背景，撇开现实环境去侈谈会计诚信原则，得出的种种结论和看法，不会对解决会计诚信问题有任何积极的指导作用。令人遗憾的是，这两种倾向目前表现得比较严重。二、会计有无诚信？会计诚信到底是什么？简单地讲，会计诚信表达了会计对社会的一种基本承诺，即客观公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来，并忠实地为会计信息使用者们服务。在自然经济条件下，会计的诚信是会计作为账房先生对主人应尽的义务，在市场经济条件下，会计的诚信义务具有了社会属性。随着经济资源配置的社会化和两权分离现象的广泛出现，对资源使用过程及结果的有效监控，成为市场资源配置是否有效，所有权与经营权关系能否得以协调的关键。对资源使用过程及结果作出如实记录并及时向资源所有者和经营者进行报告的责任，历史地落在了会计身上，从而使会计诚信变得更为社会所重视。会计诚信的缺失，不但对所有者，而且对经营者都将是一种致命的伤害。尤其在证券市场上，会计一旦丧失诚信，则必然会给社会带来灾难性的后果。英国1720年的南海公司事件，美国1929年的股市大崩溃，都是会计诚信原则沦丧引发严重社会经济后果的典型案例。然而，会计诚信原则不会自动地光顾人间。恢复会计诚信绝非可以一蹴而就。当务之急，首先要找出会计诚信缺失的真实原因，并作出深入的理论分析，为解决会计诚信失缺问题提出一些可行的措施建议。寻找会计诚信缺失的原因，这是一件非常困难的事情。这方面的研究已有不少，无非是制度的原因。监管不力的原因、会计人员素质的原因等等，但现有的分析没有深入到会计诚信缺失的内在机理，因而无助于会计诚信问题的顺利解决。研究问题的困难在于，会计历来就不是独立自主地处理各项业务的，尤其是对外报告事务。就数字角度单单地看会计，任凭会计怎么作为，结果只能是0，0写得再多也只能是0。但会计在现实中往往依附于某种力量，或者说是在某种力量支配下处理事务，这种力量究竟是来自于总经理、董事长、还是政府官员，不同场合或许不同。但客观地存在于会计实务中并对处理具体业务有主宰效能的这种力量，在会计这个0前面加上了一个1。自从有了这个1在前面引路后面鞭策，会计0就不再是毫无意义了，后面这个0的多少完全取决于1的意志。我们从会计准则逐步建立完善的历史中，从现代审计制度的逐步健全的进程中，不难看出，人类社会有关会计规范的一切努力，无非是为规范这种0与1的关系，使1知道并尊重0，而0又能在准则允许的框架内做到既维护自己的原则（主要是诚信）同时也最大限度地满足1的需要。因此，对普遍存在的中国会计信息失真现象，不能简单地论定为是会计人士道德沦丧，事实上，我们的会计真的一点也不想做假账呀！中国会计在业务中往往陷入了博弈论所描述的“囚徒困境”之中。按博弈论的说法，囚徒困境是由信息不对称造成的。那么，中国会计中的“囚徒困境”现象是不是如此呢？答案是否定的。因为尽管这种信息不对称现象同样客观存在，但在现实中它并不成为会计囚徒困境的原因。那么，造成会计尤其是中国会计“囚徒困境”现象的根本原因是什么？笔者认为是由于缺少一个真正的委托人。从本质上讲，会计囚徒困境导致了会计诚信原则的缺失。而会计诚信原则的产生，源于社会经济生活中无处、无时不在的契约关系。契约成为现代社会各种关系的一种本质要求，不管是经济的，还是社会的，物质的，甚至是心理的，都客观上要求具有契约性质，不然，所有的关系将会土崩瓦解，整个社会的各种关系就不复存在。会计在现代成了维系投资者与经营者，市场与企业，管理者与公司职员，甚至包括企业与政府、客户、消费者之间契约关系的基础。尤其在证券市场上，良好健全的会计制度是证券市场顺利运行的基本保证。正因为在经济信息的纵向（企业上下）与横向（人与人、企业与外界）之间存在着信息不对称现象，而契约关系的委托方恰恰又处于信息劣势地位，有效保护委托方利益成了现代市场经济体制的一块基石，那么，消除委托方的信息劣势就成为必需。现代会计制度恰恰充当了消除委托方信息劣势的角色，完整的会计信息有效地满足了委托方监管代理方的基本需要。会计诚信原则正是基于此才成为会计生命的。当委托方现实地存在并对会计产生足够的影响时，会计诚信原则的体现就不会出现什么问题。但是，一旦委托人变得远离企业或者根本找不到确定的真正代表，那么会计诚信就失去了动力和压力，会计造假行为开始出现并愈演愈烈。不幸的是，没有委托人（或不存在确定的委托人）已成为现今世界一种较为普遍的现实，会计诚信原则的缺失就成为一种必然，会计造假问题泛滥成灾就不足为奇了。美国著名法学家麦克尼尔（I·R·Macneil）以研究现代契约关系权威身份向我们描述了现代社会新型契约关系：没有委托人的契约关系。这种研究与我们以前熟知的马克·J·洛、约翰·肯尼思·加尔布雷思、小艾尔弗雷德·D·钱德勒、丹尼尔·贝尔、欧内斯特·戴尔分别从政治学、经济学、管理学、社会学、企业组织学等不同角度研究得出的结论完全一致，即公司的实际权力已掌握在作为代理人的经理手里，所有者的权力变得非常脆弱。会计诚信原则产生于委托代理关系较为确定的时代。人类一旦进入了只有代理人而没委托人的契约关系时代，原有的会计诚信实现机制就遇到了挑战。以往有确定委托人的时候，总会有一股持之以恒的力量来督促会计履行诚信原则；而高度自由流动的委托方则会非常冷漠地对待会计诚信原则的履行状况，有时甚至希望会计丧失诚信原则，从而搏取个人的利益。道理显而易见，委托方确定不变，他们必然关心会计的诚信，因为这事关他们的明天；委托方高度自由流动，他只关心今天自己的利益，因为明天他可能不再是委托方了，显然会计作弊往往是有利于今天的委托方，正因为如此，会计诚信原则的缺失获得了委托方的一致默认。当然，对于明天的委托方而言，这肯定是一种灾难，但真正关心企业明天的委托方，在今天是找不到的。因此，会计造假损害的主体是不确定的，在西方有人认为这是一种“没有受害者的犯罪。”（查尔斯．吉布森）会计诚信正是在这样的背景下逐渐缺失的，而会计造假随之开始大行其道。中国可能是一个较为典型的不存在确定委托方契约关系的国家，因此探讨此背景下的会计诚信问题，就不啻是对中国会计发展有重大意义，而且也是中国会计研究对世界会计理论发展的一种贡献。三、时现时隐的会计诚信在没有委托人的世界，会计诚信原则比以前任何时候都更为需要。不过，在这样的背景下确立会计的诚信原则并使之