第七章风险评估

1第一节风险评估程序及项目组内部讨论一、风险评估程序CPA了解被审单位及其环境，目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。为了解被审单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：（1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；（2）分析程序（必须执行）；（3）观察和检查。风险评估程序具体内容要求(1)询问被审计单位管理层和内部其他相关人员询问对象作用治理层有助于CPA理解财务报表编制的环境内部审计人员有助于CPA了解其针对被审计单位内部控制设计和运行有效性而实施的工作，以及管理层对内部审计发现的问题是否采取适当的行动参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工有助于CPA评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性必要程序，内部法律顾问有助于CPA了解有关诉讼、法律法规的遵循情况，影响被审计单位的舞弊或涉嫌舞弊，产品保证和售后责任，与业务合作伙伴的安排(如合营企业)，以及合同条款的含义以获取对识别重大错报风险有用的信息营销或销售人员有助于CPA了解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势或与其客户的合同安排采购人员和生产人员有助于CPA了解被审计单位的原材料采购和产品生产等情况仓库人员有助于CPA了解原材料、产成品等存货的进出、保管和盘点等情况2(2)分析程序(1)应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较(2)如果发现异常或未预期到的关系，CPA应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果(3)如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，CPA应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险时使用(3)观察和检查观察被审计单位的生产经营活动可以增加CPA对被审计单位人员如何进行生产经营活动及实施内部控制的了解可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计单位及其环境的信息检查文件、记录和内部控制手册了解被审计单位组织结构和内部控制制度的建立健全情况。阅读由管理层和治理层编制的报告了解自上一期审计结束至本期审计期间被审计单位发生的重大事项实地查看被审计单位的生产经营场所和设备可以帮助CPA了解被审计单位的性质及其经营活动追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试)通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关内部控制如何执行，CPA可以确定被审计单位的交易流程和内部控制是否与之前通过其他程序所获得的了解一致，并确定内部控制是否得到执行注意：第一，注册会计师在了解被审计单位及其环境过程中，往往将上述程序结合在一起；第二，注册会计师并非在了解被审计单位及其环境的每个方面都实施上述风险评估程序。例如，在了解内部控制时通常不用分析程序。3二、其他审计程序程序要求案例（1）询问除了采用上述程序从被审单位内部获得信息以外，如果根据职业判断认为从被审单位外部获取的信息有助于了解被审单位及其环境并识别重大错报风险，CPA应实施其他审计程序以获取这些信息询问被审单位聘请的外部法律顾问、专业评估师、投资顾问和财务顾问等（2）阅读包括证券分析师、银行、评级机构出具的有关被审单位及其所处行业的经济或市场环境等状况的报告，贸易与经济方面的期刊杂志，法规或金融出版物，以及政府部门或民间组织发布的行业报告和统计数据等阅读外部信息也可能有助于CPA了解被审单位及其环境三、项目组内部的讨论（一）讨论的目标项目组内部的讨论为项目组成员提供了交流信息和分享见解的机会。项目组通过讨论可以使成员更好地了解在各自负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报的可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。（二）讨论的内容项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。（三）参与讨论的人员注册会计师应当运用职业判断确定项目组内部参与讨论的成员。项目组的关键成员应当参与讨论，如果项目组需要拥有信息技术或其4他特殊技能的专家，这些专家也应参与讨论。参与讨论人员的范围受项目组成员的职责经验和信息需要的影响。（四）讨论的时间和方式项目组应当根据审计的具体情况，在整个审计过程中持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息。【例题2·多选题】应当参与项目组讨论的人员有（）。A.项目负责人B.关键审计人员C.聘请的特定领域专家D.项目质量控制复核人员『正确答案』ABC第二节了解被审计单位及其环境一、总体要求注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。注意：第一，（1）为外部因素，（2）、（3）、（4）、（6）为内部因素，（5）既有内部因素也有外部因素。第二，各方面的情况可能会互相影响，注册会计师在了解各方面情况时，应当考虑各个因素之间的相互关系。5二、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素影响被审计单位经营活动的外部因素因素了解的主要内容了解的具体情况(一)行业状况(1)所处行业的市场供求与竞争：如果钢铁行业供求发生很大变化，随之，价格也会发生很大变化，进而判断该钢铁企业的报表是否合理（收入、存货、利润等）；(2)生产经营的季节性和周期性：(3)产品生产技术的变化：机械制造业生产技术发生了变化，产品的加工能力和加工精度大幅度提高，营业成本就会有所下降。(4)能源供应与成本能源供应：如果企业所处城市供电能力不足，不能保证每周开工七天，生产量和销售量就要引起关注；但是企业表示有自备的发电机，注册会计师应调查发电机是否属实，是否正常运转。能源成本：钢铁行业的矿石和焦炭供应情况对成本、利润的影响，毛利率是否合理。(5)行业的关键指标和统计数据：企业与整个行业的净资产收益率、成本费用利润率、存货周转率、销售增长率等的变化；主要产品毛利率与行业相比是否合理。(1)被审计单位所处行业的总体发展趋势是什么(2)处于哪一发展阶段，如起步、快速成长、成熟或衰退阶段(3)所处市场的需求、市场容量和价格竞争如何(4)该行业是否受经济周期波动的影响，以及采取了什么行动使波动产生的影响最小化(5)该行业受技术发展影响的程度如何(6)是否开发了新的技术(7)谁是被审计单位最重要的竞争者，他们所占的市场份额是多少(8)被审计单位及其竞争者主要的竞争优势是什么(9)被审计单位业务的增长率和总体的财务业绩与行业的平均水平及主要竞争者相比如何，存在重大差异的原因是什么(10)竞争者是否采取了某些行动，如购并活动、降低销售价格、开发新技术等，从而对被审计单位的经营活动产生影响(二)法律环境及监管环境(1)适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例：如审计商业银行的财务报表，注册会计师是否了解银行业的特定惯例和特定要求，银监会的监管要求，新出台的规定、文件等。(2)对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动(3)对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策(1)国家对于某些行业的企业是否有特殊的监管要求(如对银行、保险等行业的特殊监管要求)(2)是否存在新出台的法律法规(如新出台的有关产品责任、劳动安全或环境保护的法律法规等)，对被审计单位有何影响(3)国家货币、财政、税收6(4)与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求：如审计汽车行业时，就要清楚环保的要求，如果企业生产的汽车达不到某些大城市的环保要求，就会影响到收入、利润等。和贸易等方面政策的变化是否会对被审计单位的经营活动产生影响(4)与被审计单位相关的税务法规是否发生变化(三)其他外部因素(1)宏观经济的景气度(2)利率和资金供求状况(3)通货膨胀水平及币值变动(4)国际经济环境和汇率变动(1)当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如何(2)目前国内或本地区的经济状况(如增长率、通货膨胀率、失业率、利率等)怎样影响被审计单位的经营活动(3)被审计单位的经营活动是否受到外币汇率波动或全球市场力量的影响(四)了解的重点和程度对于不同企业，了解的重点可能不同。例如，对从事计算机硬件制造的被审计单位，CPA可能更关心其市场和竞争以及技术进步的情况；对金融机构，CPA可能更关心宏观经济走势以及货币、财政等方面的宏观经济政策；对化工等产生污染的行业，CPA可能更关心相关环保法规。三、被审计单位的性质被审计单位的性质目的内容(一)所有权结构有助于CPA识别关联方关系并了解被审计单位的决策过程1．所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系2．考虑关联方关系是否已经得到识别3．关联方交易是否得到恰当核算(--)治理结构良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险1．董事会的构成情况、董事会内部是否有独立董事；治理结构中是否设有审计委员会或监事会及其运作情况2．应当考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务(包括财务报告)作出客观判断(三)组织结构识别复杂的组织结构可能导致某些特定的重大错报风险被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉摊销和减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题(四)经营活动有助于CPA识别预期将在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和列报1．主营业务的性质2．与生产产品或提供劳务相关的市场信息73．业务的开展情况4．联盟、合营与外包情况5．从事电子商务的情况6．地区与行业分布7．生产设施、仓库的地理位置及办公地点8．关键客户9．重要供应商10．劳动用工情况11．研究与开发活动及其支出12．关联方交易(五)投资活动有助于CPA关注被审计单位在经营策略和方向上的重大变化1．近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况，包括业务重组或某些业务的终止2．证券投资、委托贷款的发生与处置3．资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，近期发生或计划发生的变动，以及重大的资本承诺等(六)筹资活动有助于CPA评估被审计单位在融资方面的压力，并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力1．债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资2．固定资产的租赁3．关联方融资4．实际受益股东四、被审计单位对会计政策的选择和运用会计政策的选择和运用案例(一)重要项目的会计政策和行业惯例1．重要的会计政策包括收入确认、存货的计价方法、投资的核算、固定资产的折旧方法、坏账准备、存货跌价准备和其他资产减值准备的确定、借款费用资本化方法、合并财务报表的编制方法等2．除会计政策以外，某些行业可能还存在一些行业惯例，CPA应当熟悉这些行业惯例。当被审计单位采用与行业惯例不同的会计处理方法时，CPA应当对此予以重点关注(二)重大和异常交易的会计处理方法1．本期发生的企业合并的会计处理方法2．某些企业可能存在与其所处行业相关的重大交易(三)在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响对于互联网上的收入确认问题，在有关会计处理缺乏权威性的标准或共识时，CPA应当关注被审计单位选用了哪些会计政策，为什么选用这些会计政策以及选用这些会计政策产生的影响8(四)会计政策的变更1．如果被审计单位变更了重要的会计政策，CPA应当考虑会计政策变更的原因及其适当性，即(1)会计政策的变更是否符合法律、行政法规或者适用的会计准则和相关会计制度的规定；(2)会计政策的变更能否提供更可靠、更相关的会计信息2．CPA还应当关注会计政策的变更是否得到恰当披露(五)被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度新的企业会计准则自2007年1月1日起在上市公司施行，并鼓励其他企业执行。CPA应考虑被审计的上市公司是否已按照新会计准则的要求，做好衔