中国注册会计师审计准则第X号 ――衍生金融工具的审计

附件2：中国注册会计师审计准则第X号——衍生金融工具的审计（征求意见稿）第一章总则第一条为了规范注册会计师计划和实施与衍生金融工具相关的财务报表认定的审计程序，制定本准则。第二条本准则适用于注册会计师在财务报表审计中对被审计单位作为最终使用者持有的衍生金融工具的审计。第三条本准则所称最终使用者，是指为了达到套期、资产负债管理或投机目的，通过交易所或经纪商进行金融交易的单位。第二章衍生金融工具及活动第四条衍生金融工具是指同时具备下列特征，并形成一个企业的金融资产及其他单位的金融负债或权益工具的合同：（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或类似变量的变动而变动；（二）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；（三）在未来某一日期结算。1衍生金融工具包括金融远期合同、金融期货合同、金融互换和期权，以及具有金融远期合同、金融期货合同、金融互换和期权中一种或多种特征的混合工具。第五条被审计单位从事衍生活动的主要目的包括：（一）管理当前或预期的与经营和财务状况有关的风险；（二）通过未平仓或投机性头寸从预期市场变化中获利。第六条所有金融工具都有一定的风险，而衍生金融工具通常具有风险杠杆效应的特征，包括：（一）在交易到期前不要求现金流出或流入，或只要求很少的现金流出或流入；（二）不要求支付或收取本金或其他固定的金额；（三）潜在的风险和回报可能远远大于目前的支出；（四）衍生金融资产或负债的价值可能超过其在财务报表中已确认的金额。第七条衍生活动和衍生金融工具的固有特征可能导致某些被审计单位经营风险的增加，注册会计师应当关注由此增加的审计风险。第三章管理层和治理层的责任第八条按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。在编制财务报表时，管理层需要作出下列与衍生金融工具相关的认定：（一）在财务报表中记录的所有衍生金融工具是存在的；2（二）在资产负债表日不存在未记录的衍生金融工具；（三）在财务报表中记录的衍生金融工具得到恰当的计价和列报；（四）在财务报表中作出了所有相关的披露。第九条被审计单位治理层通过监督管理层对下列方面负责：（一）设计和实施内部控制系统以便对风险和财务控制进行监督，合理保证被审计单位在其风险管理政策允许的范围内使用衍生金融工具，以及确保被审计单位遵守适用的法律法规；（二）确保财务报告信息系统的完备性，以保证管理层对衍生活动的财务报告的可靠性。第十条财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。第四章注册会计师的责任第十一条在财务报表审计中，注册会计师对审计衍生金融工具的责任是，考虑管理层作出的与衍生金融工具相关的认定是否使得已编制的财务报表在所有重大方面符合适用的会计准则和相关会计制度。第十二条财务报表审计的目标是对财务报表发表审计意见，而不是对被审计单位与衍生活动相关的风险管理或控制的充分性提供保证。注册会计师应当考虑和管理层讨论与衍生活动相关的审计工作的性质和范围，以避免误解。第十三条注册会计师可能需要特殊的知识和技能，以计划和实3施与衍生金融工具相关的特定认定的审计程序。这些特殊的知识和技能包括：（一）了解被审计单位所处行业的经营特征和风险状况；（二）了解被审计单位使用的衍生金融工具及其特征；（三）了解被审计单位关于衍生金融工具的信息系统，包括服务机构提供的服务；（四）了解衍生金融工具的估值方法；（五）熟悉会计准则及相关会计制度有关衍生金融工具的规定。第十四条项目组成员应当具备必要的知识和技能以计划和实施与衍生金融工具交易相关的审计程序。在下列情形下，注册会计师应当考虑利用专家的工作：（一）衍生金融工具本身非常复杂；（二）简单的衍生金融工具应用于复杂的情形；（三）衍生金融工具交易活跃；（四）衍生金融工具的估值基于复杂的定价模型。第五章了解可能影响衍生活动及其审计的因素第十五条注册会计师应当从下列方面了解可能对衍生活动及其审计产生影响的因素：（一）经济环境；（二）行业状况；（三）被审计单位相关情况；（四）关键财务风险；4（五）与衍生金融工具认定相关的固有风险;（六）持续经营；（七）会计处理方法；（八）会计信息系统；（九）内部控制。注册会计师应当按照本章第十六条至第二十三条的规定了解前款第（一）项至第（八）项，按照第六章的规定了解前款第（九）项。第十六条注册会计师应当了解经济环境对衍生活动的影响。经济环境因素包括但不限于：（一）经济活动的总体水平；（二）利率（包括利率的期限结构）和融资的可获得性；（三）通货膨胀和币值调整；（四）汇率和外汇管制；（五）与被审计单位使用的衍生金融工具相关的市场特征，包括该市场的流动性和波动性。第十七条注册会计师应当了解被审计单位所处行业状况对衍生活动的影响。被审计单位所处行业状况包括但不限于：（一）价格风险；（二）市场和竞争；（三）生产经营的季节性和周期性；（四）经营业务的扩张或衰退；（五）不利状况（包括需求下降、生产能力过剩、价格竞争激烈等）；5（六）外币交易、折算或经济风险。第十八条注册会计师应当了解被审计单位相关情况对衍生活动的影响。相关情况包括但不限于：（一）管理层和治理层的知识和经验；（二）及时和可靠的管理信息的可获取性；（三）利用衍生金融工具的目标。第十九条注册会计师应当了解与衍生活动相关的关键财务风险。关键财务风险包括但不限于：（一）市场风险，是指因权益价格、利率、汇率、商品价格或其它市场因素的变动导致衍生金融工具公允价值的不利变动而引起损失的风险，包括价格风险、流动性风险、模型风险、基础风险等；（二）信用风险，是指客户或交易对方在到期时或之后期间内没有全额履行义务的风险；（三）结算风险，是指交易一方已履行交易义务，但没有从客户或交易对方收到对价的风险；（四）偿债风险，是指被审计单位在付款承诺到期时没有资金履行承诺的风险；（五）法律风险，是指某项法律或监管行动阻止被审计单位或交易对方执行合同条款或相关总互抵协议，或使其执行无效，从而给被审计单位带来损失的风险。第二十条注册会计师应当考虑下列因素，以了解与衍生金融工具认定相关的固有风险：6（一）衍生活动的经济和业务目的；（二）衍生金融工具的复杂性；（三）交易是否产生了涉及现金交换的衍生金融工具；（四）被审计单位在衍生金融工具方面的经验；（五）衍生金融工具是否嵌入在一项协议中；（六）外部因素是否影响认定；（七）衍生金融工具是在国内交易所交易还是跨国交易。第二十一条衍生金融工具潜在的损失可能足以引起对被审计单位持续经营能力的重大疑虑,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第X号——持续经营》的要求，考虑被审计单位持续经营假设的合理性。第二十二条注册会计师应当了解被审计单位对衍生金融工具的会计处理方法，包括是否将衍生金融工具指定为套期工具并采用套期会计,以及套期关系是否高度有效。第二十三条注册会计师应当了解被审计单位会计信息系统的设计、变更及其运行。如果认为会计信息系统或其中的某些方面较为薄弱，注册会计师应当关注是否有必要修改审计方案。第六章了解内部控制第一节控制环境第二十四条注册会计师在了解控制环境及其变化时，应当考虑治理层和管理层对衍生活动的总体态度和关注程度。7治理层负责确定被审计单位对风险的态度，管理层负责监控和管理被审计单位面临的风险。注册会计师应当了解衍生金融工具的控制环境如何对管理层的风险评估结果作出反应。第二十五条注册会计师应当特别关注控制环境的下列方面对衍生活动控制的潜在影响：（一）管理层是否通过清晰表述的既定政策，指导衍生金融工具的买进、卖出和持有；（二）衍生活动的交易、结算和记录的职责是否适当分离；（三）总体控制环境是否已经影响负责衍生活动的人员。第二十六条如果被审计单位对涉及衍生活动的人员实施激励机制，注册会计师应当考虑被审计单位是否已经制定适当的规范、限额和控制，以确定执行的激励机制是否可能导致背离总体风险管理战略目标的交易。第二十七条如果被审计单位采用电子商务进行衍生金融工具交易，注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第X号——电子商务对财务报表审计的影响》，考虑被审计单位如何处理与公共网络使用相关的安全和控制问题。第二节控制活动第二十八条注册会计师应当了解与衍生金融工具相关的控制活动,包括充分的职责分离、风险管理监控、管理层的监督和其他为实现控制目标而设计的政策和程序。第二十九条与衍生金融工具的买入、卖出和持有相关的内部控8制的复杂程度因下列事项而异：（一）衍生金融工具的复杂程度和固有风险；（二）相对于使用的资本，衍生交易的风险敞口；（三）交易量。第三十条如果被审计单位在未对内部控制进行相应调整的情况下扩展其衍生活动的类型，注册会计师应当对此予以关注。第三十一条注册会计师应当考虑计算机信息系统环境对审计工作的影响，了解计算机信息系统活动的复杂性和重要程度、数据的可获得性以及资金转账的方法。第三十二条注册会计师应当了解与衍生活动相关的调节程序。调节程序包括下列主要类型：（一）交易员的记录与用于持续监控过程的记录以及与在总分类账中反映的头寸或利得和损失的调节；（二）明细分类账与总分类账的调节；（三）为保证所有尚未结清的项目及时得到识别和结算，所有的结算账户、银行账户与经纪商对账单的调节；（四）在适用的情况下，被审计单位会计记录与服务机构持有记录的调节。第三十三条注册会计师应当了解被审计单位的初始成交记录是否明确反映单笔交易的性质和目的，以及每个衍生合同产生的权利和义务。第三十四条注册会计师应当了解衍生金融工具的交易记录是否保存在数据库、登记簿或明细分类账中，并就记录的准确性与从交易对方收到的独立的确认信息相核对。9第三十五条注册会计师应当了解与保持衍生交易记录完整性相关的控制,包括被审计单位是否将自身记录与交易对方的确认函进行独立比对。第三节内部审计第三十六条注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第X号——考虑内部审计工作》的要求，考虑内部审计人员是否具备与审计衍生活动相适应的知识和技能，以及内部审计工作范围涵盖衍生活动的程度。第三十七条内部审计工作可能有助于注册会计师评价内部控制，进而评价重大错报风险。可能与注册会计师审计相关的内部审计工作包括：（一）编制衍生金融工具使用范围的概况；（二）复核政策和程序的适当性及管理层的遵守情况；（三）复核控制程序的有效性；（四）复核用以处理衍生交易的会计信息系统；（五）复核与衍生活动相关的系统；（六）确保被审计单位所有部门及人员，尤其是最有可能产生风险敞口的经营部门，完全了解衍生金融工具的管理目标；（七）评价与衍生金融工具相关的新风险是否能够被即时识别、评估和管理；（八）评价衍生金融工具的会计处理是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，包括采用套期会计处理的衍生金融工具是否满10足套期关系的条件；（九）进行定期复核以向管理层提供衍生活动得到恰当控制的保证，并确保新风险及为管理这些风险使用的衍生金融工具被即时识别、评估和管理。第三十八条当拟利用特定内部审计工作时，注册会计师应当评价和测试其适当性，以确定能否满足审计目的。第四节服务机构第三十九条被审计单位可能使用服务机构进行衍生金融工具的买入、卖出或代为记录衍生交易。注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第X号——对被审计单位使用服务机构的考虑》的要求，考虑使用服务机构对被审计单位内部控制的影响。第四十条如果服务机构担任投资顾问，注册会计师应当考虑与服务机构相关的风险。在评价该风险时，注册会计师应当考虑的因素包括：（一）如何监督服务机构提供的服务；（二）用以保护信息完备性及保密性的程序；（三）应急安排；（四）如果服务机构是被审计单位的关联方，又同时作为交易对方与被审计单位进行衍生交易，将产生关联交易的问题。第七章控制测试11第四十一条在了解相关内部控制后，如果预期控制运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，以获取支持重大错报风险评估结果的证据。如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以