高级财务会计精华课件 3 合并财务报表(上)

第三章合并财务报表（上）学习目标了解合并财务报表的性质掌握合并财务报表的合并范围掌握控制权取得日合并财务报表的编制2020/5/1422020/5/143第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的涵义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表（一）编制合并财务报表的主体母公司（二）母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（三）子公司是指被母公司控制的企业2020/5/144二、合并财务报表的合并范围（一）合并财务报表的合并范围确定的基础控制（二）控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的3.控制的目的是为了获取经济利益4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力2020/5/145（三）确定合并范围应当考虑的因素强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断b1.被投资单位各个投资者的持股情况2.投资者之间的相互关系3.公司治理结构4.潜在表决权等（四）表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。2020/5/14680%P公司S公司80%30%90%70%30%P公司S1公司S2公司S4公司S3公司2020/5/147（五）实质控制标准通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权2020/5/148（六）潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。2020/5/149应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。2020/5/1410（七）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素1.母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2.母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。2020/5/14113.母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4.母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。（八）不应纳入合并范围的被投资单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位2020/5/1412三、合并财务报表理论（一）母公司理论1.母公司理论涵义在母公司理论下，将少数股东权益视同母公司的负债，置于合并资产负债表中；将少数股东损益视同母公司的费用，置于合并利润表中。即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源。2020/5/14132.母公司理论主要特点子公司中的少数股东权益作为合并资产负债表中的负债项目列示少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示在非同一控制下的控股合并中，对子公司的同一资产项目采用双重计量，属于母公司权益部分按公允价值计量，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计量，商誉也不确认属于子公司少数股东的部分公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销2020/5/1414例1：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2020/5/1415项目账面价值公允价值差额存货10000001200000200000固定资产10000000150000005000000无形资产600000800000200000长期应付款400000034000006000002020/5/1416投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算归属于母公司的商誉＝33000000－（34000000＋6000000）×80％＝1000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益＝34000000×20％＝68000002020/5/1417（二）经济实体理论1.经济实体理论涵义该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。2020/5/14182.经济实体理论主要特点子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在合并资产负债表中应与母公司权益同列合并净利润属于企业集团全体股东的利润，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配非同一控制下的控股合并中，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销2020/5/1419例2：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2020/5/1420项目账面价值公允价值差额存货10000001200000200000固定资产10000000150000005000000无形资产600000800000200000长期应付款400000034000006000002020/5/1421投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算归属于全体股东的商誉＝[33000000－（34000000＋6000000）×80％]÷80％＝1250000少数股东权益的计算按照合并成本计算归属于少数股东的权益＝（33000000÷80％）×20％＝82500002020/5/1422（三）综合理论（我国）同一控制下的控股合并权益结合法非同一控制下的控股合并母公司理论与经济实体理论的融合商誉的计量采用母公司理论其他均采用经济实体理论2020/5/1423例3：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2020/5/1424项目账面价值公允价值差额存货10000001200000200000固定资产10000000150000005000000无形资产600000800000200000长期应付款400000034000006000002020/5/1425投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算归属于母公司的商誉＝33000000－（34000000＋6000000）×80％＝1000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（34000000＋6000000）×20％＝80000002020/5/14262020/5/1427四、合并财务报表的种类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益（或股东权益）变动表附注2020/5/1428五、合并财务报表的编制原则统一母子公司会计期间统一母子公司会计政策以母子公司个别财务报表为基础一体性原则重要性原则2020/5/1429六、编制合并财务报表的程序（一）编制合并工作底稿（二）个别财务报表数据过入合并工作底稿将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额2020/5/1430（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整2020/5/1431（四）计算合并财务报表各项目的合并金额1.资产类各项目其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定2.负债类各项目和所有者权益类各项目其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定3.有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定2020/5/14324.有关费用类项目其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。（五）填列合并财务报表2020/5/1433一、同一控制下控股合并（一）控制权取得日需要编制的合并财务报表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表第二节控制权取得日合并财务报表的编制2020/5/1434（二）编制合并资产负债表时的抵销分录借：股本/实收资本（子公司账面）资本公积（子公司账面）盈余公积（子公司账面）未分配利润（子公司账面）贷：长期股权投资（子公司股东权益×母公司持股比例）少数股东权益（子公司股东权益×少数股权比例）同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积（A＋B）贷：盈余公积（子公司账面×母公司持股比例＝A）未分配利润（子公司账面×母公司持股比例＝B）注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。2020/5/1435例4：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。2020/5/1436A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资7000负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润2201502020/5/1437A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资7000000贷：银