第五章 国际相关联企业的税务管理

第五章国际相关联企业的税务管理教学目的和要求：通过本章的学习，使学生对国际相关联企业及转移定价的基本概念，转移定价的动机、形式、转移定价与国际收入和费用的分配、各国对国际相关联企业内部转移定价的基本原则、内部交易的计价标准，及对国际相关联企业内部定价的检验与调整等内容有一定的认识和掌握。教学重点和难点教学重点国际关联企业与转移定价；国际相关联企业转移定价调整的原则与计价标准；调整方法；预约定价协议。教学难点国际关联企业的判定；转移定价调整方法；预约定价协议的运行程序。第一节国际相关联企业与转移定价一、国际关联企业(一)国际关联企业的概念按国际税收协定范本的定义：凡符合下述两个条件之一者，便构成跨国关联企业：1、缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制和资本。2、同一人直接或间接参与缔约国一方企业与缔约国另一方企业的管理、控制和资本。(二)国际关联企业的表现形式按国际税收协定范本的解释，典型的企业的关联程度，具体可分为两类：1、母公司与子公司以及同属于一个公司的各个子公司形成的关联；2、公司总机构与其分支机构以及同属于一个总公司的分支机构之形成间的关联。在国际税收上，对凡存在上述两类关联关系的处于不同国家之间的企业统称为“国际关联企业”。二、我国税法上对关联关系认定的标准：（一）《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定：《外商投资企业和外国企业所得税法》第52条规定：1、在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的拥有或者控制关系；2、直接或间接同为第三者所拥有或者控制；3、其他在利益上相关联的关系。（二）国家税务总局发布的《关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》（后经修改后发布的《管理规程》）中的规定：1992年10月国家税务总局发布的《关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》中规定，外商投资企业或者外国企业与另一公司、企业和其他经济组织之间有以下关系，则两者属于关联企业：1、相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；2、直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到25%或以上的。《关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》中除规定按股权比重标准判定关联企业外，还规定了判定关联企业的其他六条标准：1、企业与另一企业之间的借贷资金占企业自有资金50%或以上，或另一企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保的；2、企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或者有一名常务董事是由另一企业所委派的；3、企业的生产经营活动必须由另一企业提供特许权才能正常进行的。4、企业的生产经营购进的原材料、零配件（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的；5、企业生产的产品或商品的销售(包括价格及交易条件等)是由另一企业所控制的；6、对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家族、亲属关系等。这八条关联关系的判断依据突出了“实质重于形式”的原则。而且并没有对“控制”的判定给出数量标准，赋予税务机关在调查中的灵活性。（三）1998年国家税务总局颁布实施《关联企业间业务往来税务管理规程》；2004年10月，国家税务总局下发[国税发(2004)143号]，发布了对1998年颁布实施的《关联企业间业务往来税务管理规程》[国税发(1998)59号]的修订稿。（以下简称《规程修订稿》）其规定的基本变化有：1、《规程修订稿》不仅适用于外商投资企业和外国企业，而且也适用于内资企业。2、《规程修订稿》中的条款比以前更加严谨。如：（1）原由《规程》第四条第（三）款规定，“企业之间借贷资金总额10%是由另一企业担保的”修改为“企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的”；（2）原规定“企业董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的”修改为“企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名常务董事是由另一企业委派的）”（3）原规定“企业生产经营购进原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的”修订为“企业生产经营购进原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的”；其他还涉及关联交易的管理、转移定价的调整方法、转移定价调整过程的重复征税问题等。三、转移定价（一）转移定价的概念所谓转移定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产等而进行的内部交易定价。通过转让定价所确定的价格叫转移价格。转移定价可以发生在一国之内，也可以发生在国家与国家之间。后一种情况属于国际转移定价。（二）国际转移定价国际转移定价（internationaltransferpricing）：指跨国公司集团内部分设在两个国家但同属于同一法人企业的两个机构或同属于一个公司集团的两家关联企业进行交易时的内部作价。这种转移定价直接与国家税收利益相关，也是本课研究的核心。由于跨国公司集团的内部成员之间在法律、经济、经营管理和经济利益方面存在紧密联系，一项交易的转移定价可以根据公司企业的整体利益人为地加以确定。（三）转移定价的理解由于公司集团内部交易作价可以等于市场自由竞争价格，也可以不等于这种竞争价格，转移定价的这种特殊性，决定了它在跨国公司集团的内部管理和国际避税方面有广泛的用途。现实经济活动中，跨国公司集团内部经常使用高于或低于市场竞争价格来转移内部关联企业之间的利润，也可以把这种行为成为滥用转移定价（transferpricingabuse），但也可以任叫转移定价。（四）两种不同的销售与定价1、非关联企业与关联企业之间的销售2、独立交易定价与转移定价四、转移定价的功能转移定价不仅仅是个税收问题企业集团发展伴随着分权化，内部出现各种具有相对独立的利益中心。这些利益中心相互提供产品或劳务时如何定价，不仅仅是一个简单的税收问题。来自安永会计师事务所的调查：结论表明跨国公司的转移定价策略与其经营管理活动是密切相关的。（一）转让定价是跨国公司内部“资源配置”的“指示器”（二）转让定价是跨国公司组织形式向分权化发展的重要保障（三）转让定价是跨国公司实现其全球发展战略、谋求利润最大化的重要工具。可以说，从第三个作用看，也是跨国公司为实现全球战略，谋求利润最大化提供灵活、方便的工具，从另一个角度看，就是转让定价使用的动机。第二节、转移定价的形式、动机及其影响一、转移定价的形式也称转移定价的适用情况。转移定价可以应用于跨国关联企业的所有交易，具体包括：（一）产品、货物销售（购销价格）（二）资金贷放（发放贷款的利率水平）（三）提供劳务（在管理费、保险费、运输费、佣金等费用支付方面。）（四）财产租赁和购置（租赁费和财产购置价格等）（五）无形资产转让（转让技术的转让费等）二、转移定价的动机一个精心安排的转移定价计划不仅可以减轻跨国公司的全球税收负担，还可以利用转移定价达到非税收方面的许多战略目标：（一）非税收目标1、将产品低价打入国外市场。2、完善或提高子公司的财务面貌和竞争能力。3、确定满足特定需要的子公司经营形象4、饶过东道国的外汇管制。5、避免东道国的汇率风险和通货膨胀风险。6、在跨国公司集团内部抽调资金。7、独占或多得合资企业的利润。（二）税收动机1、减轻或回避所得税。2、减轻关税。3、减轻或回避预提税。4、增加外国税收抵免。归纳：正是由于转移定价有双重功能，可以为跨国公司的避税和管理双重目标服务，因而转移定价在实践管理显得非常复杂，因为面对跨国公司的转移定价决策，很难判定转移定价是为了避税还是出于经营管理需要，这会给各国政府通过管理转移定价来防范跨国公司的国际避税行为带来困难。三、面对转移定价政府应持的态度其一，不能因为转移定价有避税的功能或在客观上可以产生避税的效果就否定它的存在的合理性和合法性。其二，不能因为转移定价在跨国公司内部经营管理中有重要作用就听任企业随意使用，忽视转移定价对本国税收收入可能造成的不利影响。第三节国际关联企业内部定价的原则及计价标准一、国际关联企业内部定价的基本原则（又称国际收入和费用分配原则）（一）正常交易定价原则也称独立核算原则，独立竞争原则。指跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的公司企业之间进行交易所体现的独立精神进行分配。目前，该原则为世界各国税务部门普遍接受。但在运用中主要存在一些困难：正常交易原则下的交易价格出现多个时如何选择？实行正常交易定价原则的业务审核工作量和税务成本、征管要求如何解决？（二）总利润原则是指按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业。此原则源于美国一些州用于处理跨州关联企业转让定价的调整上。美国绝大多数州采用所谓的“马萨诸塞州公式”确定本州企业在本州的应税利润。后来，美国的一些州（阿拉斯加、加利福尼亚、蒙大拿和北达科他）将其适用于本州境内企业与国外关联公司之间的利润分配问题上，并根据“马萨诸塞州公式”对本州内的跨国公司征收州公司所得税。根据该公式，企业从事跨州经营在美国取得的应税所得，应当依据销售额、资产和劳动者报酬这三个因素，分摊到本州作为缴纳州公司所得税的税基，每个因素在总权重中占1/3，对由此而分得的公司所得课征州公司所得税。总利润原则的优点：平时不要求相关国家的税务部门逐笔审核关联企业的每笔交易的定价是否正常，简化了税务征管工作缺点：由于跨国关联企业商业经营中的风险、市场条件、劳动力成本、以及业务性质等都可能不同，很难找到一个适用于所有不同国家关联企业各方普遍接受的利润分配办法。经合组织在1979年发表《转让定价与跨国企业》的报告反对采用总利润原则；英国、荷兰等欧洲国家强烈反对；但美国最高法院认为美国的州有权根据此方式征税。这样，总利润原则在即使在理论上有合理性，但在实践上很难操作。很难找到一个能兼顾到上述因素而被世界各国普遍接受的利润分配方式来贯彻总利润原则。（三）合理性原则正常交易定价原则适用的范围，包括不了关联企业之间所有交易，由于企业集团内部的某些交易，在无关联企业之间永远不会发生，由关联双方共同承担风险和分享利润，因此要求以“经济合理性”为基础替代正常交易原则。然而经济合理性在操作上也存在很大弹性，不同的价格都可以找到合理性的理由。二、国际关联企业内部定价的计价标准(一)一般标准总体上有四个标准：市场标准比照市场标准组成市场标准成本标准（一）市场标准即以非关联的的独立竞争企业在市场上进行同类交易的市场价格作为关联企业之间进行交易所应使用的价格。这里的市场价格，首先是关联集团成员与非关联企业进行交易时所使用的价格；也可以按照成员企业所在地非关联企业进行同类交易的一般市场价格。市场标准的特点是包含利润因素，它适用于跨国关联企业的所有交易。但在使用时与所比较的交易一定要尽可能相似。（二）比照市场标准在无法得到市场价格的情况下，以购入方的关联企业将该货物再出售给无关联的第三方企业的市场销售价格，减去再出售应得的合理销售毛利后的余额。作为关联企业交易的使用价格。比照市场价格=再出售价格（1-合理毛利率）使用比照市场标准时，购入方关联企业将购入的产品再出售给第三方时，一般不对产品进行加工、处理。如果转售企业对产品进行加工或改制，则应能计算加工或改制的成本、费用并做适当扣除，否则不能使用该标准。（三）组成市场标准该标准用成本加利润所计算出的组成市场价格作为关联企业之间的交易价格。该方法要求企业遵循公认的会计准则要求，有正常的成本、费用核算资料，同时从国际贸易和国内情报中取得合理的利润率。以技术转让为例：以技术转让为例：无形资产组转出企业研究或生产成本成市场价格=1—合理利润率此公式在无形资产同时转让给几个企业时，还需将成本费用对几个企业进行分摊；如果再涉及转让的是已使用过的技术，还需将其成本费用乘还可使用年限除以有效使用年限（通常是法律保护年限）（四）成本标准成本标准是按实际发生的成本费用作为关联企业之间交易的正常计价收