非居民企业所得税的征收管理

第十章非居民企业所得税的征收管理非居民企业所得税是指对于在我国境内依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业所征收的所得税。它不是一个独立的税种，只是企业所得税的一个组成部分。由于相对于居民企业征收所得税而言，其征收与管理上存在一定的特殊性，所以单设一章予以介绍。第一节非居民企业所得税概述一、纳税人与纳税义务（一）纳税人范围非居民企业所得税的纳税人为非居民企业。所谓非居民企业，根据《企业所得税法》第二条第二款规定，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）对税法的规定予以了进一步明确。所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（1）管理机构、营业机构、办事机构；（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；（3）提供劳务的场所；（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。因为在第一章纳税人部分对机构、委托人等相关概念已有详细解释，故在此不再赘述。从上述《企业所得税法》和《实施条例》对非居民纳税人的界定可以看出，非居民纳税人实际上可以分为两类：一类是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的外国企业；另一类是指在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。（二）纳税人纳税义务《企业所得税法》第三条第二、三款规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。实践中，这类所得税通常称之为预提所得税。二、征税对象及所得来源地判断（一）征税对象非居民企业所得税征税对象为非居民来源于中国境内的所得。其所得的范围，根据《实施条例》第六条，包括以下内容：1.销售货物所得，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的所得。2.提供劳务所得，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的所得。3、转让财产所得，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的所得。4.股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的所得。5.利息所得，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的所得，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等所得。6.租金所得，是指企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权取得的所得。7、特许权使用费所得，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的所得。8、接受捐赠所得，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。9、其他所得，是指除以上列举外的也应当缴纳企业所得税的其他所得，包括企业资产溢余所得、逾期未退包装物押金所得、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组所得、补贴所得、违约金所得、汇兑收益等等。（二）来源于境内所得的判断标准根据《企业所得税法》第三条规定，所得是否来源于境内，按以下原则判断：1、销售货物所得，按照交易活动发生地确定；2、提供劳务所得，按照劳务发生地确定；3、转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；4、股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；5、利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；6、其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。按照以上原则，可以得出，凡是销售货物的交易活动发生地、提供劳务的发生地、不动产所在地、转让动产的企业或者机构、场所所在地、分配股息红利等权益性投资所得的企业（个人）所在地在中国境内，企业取得的所得即为来源于中国境内所得，应按非居民缴纳企业所得税。三、适用税率非居民企业在中国境内设立机构、场所的，其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳的企业所得税适用税率为25%。与居民企业相同。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%，实际征收时享受减半征的优惠税率即10%，税收协定另有规定的可按税收协定规定税率征收。第二节在中国境内设立了机构、场所的非居民企业所得税如前所述，该类非居民企业所得税是对在中国境内设立了机构、场所的非居民企业，就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得征收的企业所得税，具体包括了常驻代表机构、境内承包工程作业和提供劳务、外国金融机构、国际航空海运运输业务等几种类型。一、外国企业常驻代表机构所得税（一）代表机构含义根据《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》（1980年10月30日发布），“外国企业常驻代表机构”，系指按该暂行规定，经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记，设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。上述规定也适用于华侨、港澳企业及其他经济组织的常驻代表机构。（二）征免税范围基本规定1、应纳税业务活动范围代表机构从事的应税业务活动范围包括：（1）各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动。（2）商务、法律、税务、会计等各类咨询服务性企业设立的代表机构从事的各类服务活动。（3）集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动。（4）广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务。（5）旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动（如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿）。（6）银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨询服务。（7）运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务。（8）代表机构为客户提供的其他应税业务活动。2、不予征税业务活动范围（1）代表机构仅为其总机构的产品生产制造以及销售该自产产品的业务，在中国进行了解市场情况、提供商情资料、联络及其他准备性、辅助性活动。不包括代表机构为本公司的各类代理、服务性业务而进行的同类或相关业务活动。（2）外国政府、非营利机构、各民间团体等在我国设立代表机构，从事上述应税业务以外的活动。（三）特殊行业规定1、银行代表机构征免税界定原则（1）代表机构的工商注册登记内容中仅规定为银行信贷业务提供联络或其它辅助性工作，没有兼营咨询业务，且实际没有从事咨询业务的，可以界定为非应税业务的代表机构。（2）代表机构的工商注册登记内容中有兼营咨询业务的，应根据税法的有关规定按期向主管税务机关办理申报，凡实际应税活动的，应就该部分业务活动计算缴纳有关税收。工商注册登记内容中虽没有兼营咨询业务，但实际从事有偿咨询业务的，应在发生应税业务时，向主管税务机关办理申报纳税。（3）对银行代表机构从事银行信贷业务以外的投资、市场等有偿咨询业务，可以按以下方法确定其收入：①能够提供收费凭证的，可据实确定收入计算纳税，其中代表机构与其总机构共同进行的咨询业务，可就其总机构统一收取的咨询收入，以不低于50%的比例，确定为代表机构的应税收入。②代表机构从事咨询业务，如不能提供准确的收入凭证确定其实际收入额的，或者无法采取适当的比例核定代表机构收入额，可采取按经费换算收入的办法计算征税。采取按经费换算收入的办法计算征税时，可仅以代表机构提供咨询业务所发生的费用支出额为基数计算换算。当代表机构不能合理地计算咨询业务所发生的费用支出额时，经当地国税、地税机关的同意，可以按照人员、工资等比例，确定代表机构从事咨询业务所发生的费用支出额。2、投资公司代表机构征免税界定原则外国投资公司在我国设立的代表机构，为本公司在我国寻找合资或合作项目所从事各项联络、准备、咨询等工作，可不界定为应税业务活动。外国投资公司在我国设立的代表机构，如果为其他公司在我国寻找合作项目所从事各项联络、中介、咨询等工作，或者其本公司合资或合作投资项目确定后，继续为这些合资或合作投资项目提供各项服务，构成了为他公司提供服务，应界定为应税业务活动。3、代表机构从事咨询活动取得的收入税务处理问题（1）代表机构单独与客户签订合同：（包括代表机构以其总机构名义签订的合同，但实际业务由代表机构履行），为客户提供咨询业务所取得的收入，应全部作为代表机构的收入，在其机构所在地申报缴纳企业所得税。（2）境外咨询企业单独为客户提供咨询业务取得的收入税务处理问题：境外咨询企业单独与客户签订合同，为客户提供咨询业务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在我国境内的，应全额在我国申报缴纳企业所得税；若其提供的服务同时发生在境内外的，应以劳务发生地为原则，划分境内外收入，并就在我国境内提供服务所取得的收入申报纳税。一般情况下，上述咨询业务中，凡以中国境内客户为服务对象的，其划分为中国境内业务收入，不应低于总收入的60％。（3）境外咨询企业向客户提供的咨询业务服务活动全部在境外进行的，其所取得收入在我国不予征税。（4）境外咨询企业与代表机构共同为客户提供咨询业务取得的收入税务处理问题：境外咨询企业与境内外商投资企业或代表机构共同与客户签订合同，共同提供咨询业务所取得的收入，首先应按工作量或合同规定等合理的比例，划分境内外企业或机构各自的收入。境内外商投资企业或代表机构应就其划分的收入申报缴纳营业税和企业所得税。凡属境外咨询企业与其境内关联企业或其代表机构共同提供咨询业务，且其服务对象为中国境内客户的，划为境内外商投资企业或代表机构收入的比例，不应低于该项业务总收入的60％。在上述业务中，凡境外企业也派人来华参与客户的咨询业务，应再按劳务发生地原则，就该项业务中划为该境外企业的收入部分，以不低于50%为标准，再行确定该境外企业的境内业务收入，并按规定申报缴纳营业税和企业所得税。（5）凡该境外咨询企业在华未设有代表机构的，或虽设有代表机构，但其代表机构未与其共同进行该项业务活动的，应作为该境外咨询企业在华构成营业场所计算纳税，并统一由支付人扣缴税款。（6）上述规定中，凡涉及来自与我国签订有避免双重征税协定或安徘的国家或香港特区的咨询企业在我国境内从事咨询业务的，应依照协定或安排有关常设机构条款的规定，判定其是否构成常设机构。对构成常设机构的，应按照规定确定征收企业所得税。（四）税款征收方法从事应税业务的各类代表机构，按照下列规定的方法，计算缴纳企业所得税：1、外国企业在我国设立的各类常驻代表机构，其在我国从事各项活动，应该按照我国税法的有关规定，办理税务登记，并按期向主管税务部门申报其经营情况。2、按规定属于不予征税或免税的代表机构，可在年度终了后的一个月内，申报其年度业务经营情况。3、从事应税业务的各类代表机构，按照下列规定的方法，计算缴