国原価计算制度変迁(中编)

わが国原価計算制度の変遷（中編）1わが国原価計算制度の変遷（中編）諸井勝之助＜目次＞まえがきⅠ商工省産業合理局の「製造原価計算準則」Ⅱ軍需品工場事業場原価計算に関する「陸軍要綱」と「海軍準則」（以上第３号）Ⅲ企画院「製造工業原価計算要綱」１「製造工業原価計算要綱草案・付属文書」２原価計算の目的と統一的実際原価計算主義３「原価計算規則」４「企画院要綱」の目次と総則５原価要素６原価計算ノ方法と工業会計７戦争末期におけ刷新簡素化要望と「改正要綱」（以上本号）Ⅲ企画院「製造工業原価計算要綱」１．「製造工業原価計算要綱草案・付属文書」わが国原価計算制度の変遷を概観するとき、われわれは原価計算が大きく世の脚光を浴びた時期が２度あったことに気付くのである。その第一は、戦時下の企画院「製造工業原価計算要綱」の制定当時であり、その第二は、戦後の大蔵省企業会計審議会「原価計算基準」の制定当時である。本稿ではこれら二つの時期に成立した２種の原価計算制度のうちの前者すなわち企画院「製造工業原価計算要綱」を、戦時下という特殊な時代背景のもとにとり上げて考察を試みることにしたい。さて、企画院「製造工業原価計算要綱」（以下「企画院要綱」と略称）が制定されたのは太平洋戦争勃発後の昭和17年（1942年）４月であるが、それに先立つ昭和16年８月には企画院より「製造工業原価計算要綱草案」と、同草案の前文ともいうべき付属文書とが発表されており、そのうち後者すなわち付属文書は「企画院要綱」を理解する上できわめて重要と考えられるので、まずこの文書の前半の部分を、長文を厭わず引用することから始めたいと思う。「高度国防経済の確立を図らんが為、統一原価計算制度を徹底実施するの要は極めて緊切である。此の点に鑑み政府は事変発生以来国家総動員法の発動に依り価格等統制令、軍需品工場事業場検査令、会社経理統制令を制定し、之等の勅令に於て原価計算の方式を制定すべきことを規定し、特に陸海軍に於ては軍需品工場事業場検査令に基き陸軍々需品工場事業場原価計算2要綱、海軍々需品工場事業場原価計算準則を定め之を軍需品工場に実施しあるの状況である。併し乍ら高度国防経済の確立上、原価計算は之を一般産業にも実施するの必要あるのみならず、各種法令に基く原価計算の方式を、各官庁間に於て統一実施するの要大なるものあるに鑑み、本年二月企画院に財務諸準則統一協議会を設置し、製造工業原価計算要綱の作成に専念しありたる処、之が完成したるを以て、去る八月草案の形式を以て一般に公表した。本要綱は既に公表又は制定せられたる商工省財務管理委員会『製造原価計算準則』、陸軍省『陸軍々需品工場事業場原価計算要綱』、海軍省『海軍々需品工場事業場原価計算準則』を参照総合し且つ之等の実施の経験を徴したるのみならず、諸外国に於る原価計算の方式を参酌し（１）、学理と実際との融合を考慮して作成したのである。本要綱は原価計算に関する一般的要綱にして其の実施に関しては本要綱を基準とし、業種別経営規模別に各種原価計算準則を定めて実施するものとし、其の主要なるものに就いては目下作成を急ぎつつある。」以上の引用文から理解される要点を述べると、次のようになるであろう。１．昭和16年２月企画院に設置された財務諸準則統一協議会は、このほど「企画院要綱」を完成したので、これを８月に草案の形式で一般に公表した。２．価格等統制令、軍需品工場事業場検査令、会社経理統制令にもとづき制定される原価計算の方式は、各官庁間においてまちまちであってはならず、本要綱により統一されること。３．原価計算は之を一般産業にも実施する必要がある。また本要綱は一般的要綱であって、その実施に関しては本要綱を基準とし、業種別・経営規模別に各種準則を定めて実施するものとし、其の主要なるものに就いては目下作成を急ぎつつある。以上の三点についてさらに説明を補足することにしよう。まず１について補足すると、企画院の財務諸準則統一協議会は原価計算だけを扱ったのではなく、昭和16年11月に「製造工業貸借対照表準則草案」、「製造工業財産目録準則草案」および「製造工業損益計算書準則草案」を公表しているのである。これらの草案は、当時の財務諸表についての考え方が現在といかに違っているかを知る上で興味深い。例えば、「製造工業貸借対照表準則草案」における資産の部の科目配列は固定性配列法であり、さらに資産の筆頭科目は未払込資本金となっている。未払込資本金とは、当時の商法によって４回分割払込が認められていた額面資本金のうちの未払込分を指す。他方、貸借対照表の貸方側（草案は勘定式を採る）の配列は、資本、負債、利益金の順序となっている。資本とりわけ資本金を貸方側のはじめに置いたのは、借方側の筆頭に未払込資本金を置いたのと平仄を合わせるためと考えられる。次に２について補足すると、すでに軍需品工場事業場検査令」の原価計算については「陸軍要綱」と「海軍準則」が制定されていたが、前編において詳述したように両者の間には不一致点が多く、そのため現場でトラブルが生じ、財界から苦情が出ていた。これを解決するには、陸海両省の原価計算制度を一元化しなければならない。さらに、今後制定されるべき価格等統制令のための、ならびに会社経理統制令のための原価計算制度も主務官庁が勝手に作ってはならず、陸海両省の制度と一元化されていなければならない。「企画院要綱」は、こうした一元化の必要に迫られて制定されたものなのである。３についてはとりあえず、短期間のうちに数わが国原価計算制度の変遷（中編）3多くの業種別準則が制定されたことを補足するにとどめ、詳細はのちに讓る。２．原価計算の目的と統一的実際原価計算主義これまでわれわれは「企画院要綱草案・付属文書」（「付属文書」と略称）の前半をみてきたが、これからはその後半の部分をとり上げて考察することにしたい。後半の部分は三つの節から構成されているが、ここではまずその１と２について全文を紹介することにする。「１．要綱における原価計算の目的本要綱における原価計算の目的は、製造工業に於る正確なる原価を計算し以て適正なる価格の決定及生産能率増進の基礎たらしめ、高度国防経済の確立運営に資するに在る。統制経済の物価政策の遂行に於て、公定価格の設定、プール平準価格制の遂行、官調弁品の調弁価格の決定は正確なる原価を基礎としなければならぬ。此の意味に於て、適正なる価格の決定の基礎たることは原価計算の第一の目的である。更に統制経済に於て、生産の増強を図らんが為には経営能率を増進すると共に経営相互間の組織的合理化を遂行せねばならぬ。原価計算は経営活動を計数的に把握し以て経営の生産性を綜合的に表示すると共に、不能率の原因を明かにすることに依り、経営能率の増進及産業の組織的合理化の為の有力なる手段となるものである。斯くして統制経済に於ける生産増強の基礎たらしむることは原価計算の第二の目的であり、この二つの目的を同時に達成せしむる為、統一的に之を実施せんとするのが本要綱に依る原価計算の目的である。２．統一的実際原価計算主義原価計算が適正価格の決定及経営能率の増進の基礎たり得る為には、算出せられたる原価が比較の可能性を有することを必要とし、従て原価計算制度は少くとも業種別及経営規模別に其の計算方式を統一する必要がある。本要綱は斯かる統一的原価計算制度の一般的基準を示せるものである。本要綱に依る原価計算は原価を其の実際につき計算するものとし、計算せられたる原価は帳簿書類に依って証憑せられることを原則とする。但し必要ある場合には、原価要素の計算、間接費の配賦等に就いて予定計算を為し得ることを認め、以て計算上の便宜を考慮してゐる。」「付属文書」の説く製造工業原価計算の目的とは、要するに、高度国防経済の確立を図るという大前提のもとで正確なる原価を計算することによって（１）適正なる価格の決定に資すること（２）経営能率の増進に資することの二つであるといってよい。上記の（１）と（２）は自由主義経済のもとでも原価計算の目的たりうるが、しかしここに云う二つの目的は全体主義的な戦時統制経済のもとでの目的であって、その目指すところは著しく異なっている。たとえば、（１）の適正なる価格の決定は、公定価格制、プール平準価格制、および官調弁品の調弁価格決定のために必要とされるが、このうち前二者は企画院が目指す統制経済のためのものであって、自由主義経済とは関係がない。ただ官調弁品の調弁価格の決定という目的は、たとえば防衛省に納入する製品の価格決定といった形で現在でもなお生きていると云わざるをえない。企業会計審議会の「原価計算基準」が原価計算の目的の第２として、「価格計算に必要な原価資料を提供すること」をあげているのは、主としてこうした事情に対する配慮からであると思われる。4（２）の経営能率の増進ということは、利潤追求を目指す自由主義経済下の企業にとっても不可欠のことだが、付属文書の云わんとするところは全く異なり、高度国防経済のための国家的見地からの経営能率の増進にほかならない。ここでは、個々の企業は製造すべき製品種類や工場立地を選択する自由は大いに狭ばめられている。国防のため、戦争遂行のため、企業は国の認めた製品を許された条件のもとで能率よく生産すること、さらには、必要とあれば経営相互間の組織的合理化を通じて経営能率の増進をはかることさえ要求されるのである。ところで、このようにいうと、「付属文書」の経営能率増進目的は「原価計算基準」にいう原価管理目的とは全く相い容れないかの如くであるが、そう解するのは正しくないといわざるをえない。いま、原価計算目的としての原価管理を、製品の原価が正常能率のもとで実現される範囲を逸脱することのないよう製造過程を管理することと解するならば、原価管理は、「付属文書」のいう経営能率増進の中にも当然含まれることになる。経営能率増進とか原価管理といった原価計算の目的はもともと経営固有の機能であって、それは戦時統制経済のもとでも自由義経済のもとでも、すべての経営体にとって存続上不可欠のものなのである。なお、さらに一歩を進めると、正確なる原価を得るための計算方式も、戦時統制経済と自由主義経済とで基本的に相違することにはならない。なぜならば、原価計算という情報収集伝達技術は基本的にはイデオロギーとは無縁であり、しかも経営固有の機能と堅く結ばれているからである。さて、原価計算の目的をめぐる考察はこれまでとし、以下「付属文書」後半の２の統一的実際原価計算主義について見ることにしよう。この２において云わんとするところは、まず原価の比較可能性を保証するために「企画院要綱」に準拠した業種別・規模別の原価計算準則を制定する必要性が大きいという主張である。この主張はたんなる掛け声にとどまらず、現実に多くの業種別原価計算準則の制定となって実現された。それでは、業種別準則はどのように制定され、また制定された準則の数はどれ程だったのであろうか。この点について、鍋島達教授は前述の座談会記録において次のように述べておられる。「企画院の草案は16年11月にできました。このときは企画院において、中西先生は航空工業の業種別原価計算準則、太田先生は製鉄業の原価計算準則、黒澤先生は紡績工業の原価計算準則というように、それぞれ業種別原価計算委員会の委員長をされ、また以上の３業種以外に、２年余に数百にのぼる業種別準則をつくったといわれています・・・・。（２）」制定された業種別準則の数については諸説あるので、前述の座談会記録における浜中成一氏の発言を紹介することにしよう。「浜中準則というのはいくつできたかというと、黒沢清先生はその論文で数百種といい、太田哲三先生はその著書で70種といっておられます。たしか昭和38年当時の大蔵省の黒木正憲課長補佐は31種制定済みといっています。いわゆる刷新簡素化のときは製造工業関係で告示済みはたしか30種ぐらいだったと思います。いずれにしましても、公示に至ら