会计师事务所如何进行质量控制

浙江大学高等教育自学考试毕业论文(设计)题目会计师事务所如何进行质量控制姓名专业经济学准考证号码108100200565指导教师王昌福2007年9月27日2摘要质量控制是每个事务所必须做好的一项重要工作，因为质量控制是会计师事务所生存和发展的基本条件，是整个注册会计师职业赢得社会信任的重要措施，不仅关系到事务所的存亡，而且直接关系到整个注册会计师职业的存亡。同时，它也是保证《中国注册会计师执业准则》得到遵守和落实的重要手段，是事务所内控体系的核心部分。所以如何建立事务所的质量控制体系，就成了每个会计师事务所的头等大事。关键词：审计失败；质量控制；专业胜任能力；职业道德规范；截止；函证3目录一、引言…………………………………………………………………………………1二、审计失败案例陈述…………………………………………………………………………1（一）东方锅炉………………………………………………………………………………1（二）银广夏…………………………………………………………………1三、审计质量问题的原因分析…………………………………………………………………2四、对策及方法…………………………………………………………………………………5（一）人员控制………………………………………………………………………………51、招聘……………………………………………………………………………………52、职业发展和培训计划…………………………………………………………………53、绩效考核制度…………………………………………………………………………6（二）过程控制………………………………………………………………………………71、积极主动地了解被审计单位…………………………………………………………72、编制审计计划…………………………………………………………………………73、将工作委派给有胜任能力的人员……………………………………………………84、复核程序………………………………………………………………………………85、其他……………………………………………………………………………………9五、结论…………………………………………………………………………………………9参考文献………………………………………………………………………………………101一、引言随着经济全球化的发展和我国加入WTO，我国注册会计师行业迎来了一个前所未有的发展机遇，如何在这样一个机遇与风险并存的洪流当中立于不败之地，稳步发展，成为每一个事务所的夙愿。而近几年在证券界闹得沸沸扬扬的东方锅炉、琼民源、红光实业、银广夏等一系列重大事件，却使注册会计师及会计师事务所成为人们关注的焦点，人们对会计师事务所的质量控制产生质疑，那么导致质量失控的原因是什么呢？如何针对这些原因去提高和保持事务所的执业质量是每个事务所都必须要深深思考的问题，下面本文将从具有代表性的案例陈述和分析中找寻些蛛丝马迹。二、审计失败案例陈述在上面几个比较具有代表性的审计失败案例中，本文局于篇幅所限，将以东方锅炉和银广夏为陈述对象进行分析。（一）东方锅炉东方锅炉（集团）股份有限公司是1988年经自贡市人民政府批准，由东方锅炉厂以部分生产经营性账面净资产折为国家股，独立发起成立的股份制试点企业，于1996年12月27日在上海证券交易所正式挂牌上市。可1999年1月，审计署的一份调查显示，中国东方电气集团所属的东方锅炉（集团）股份有限公司，采用‘包装上市’的办法，连续多年编制虚假财务报告，虚增净利润1.23亿元，上市后又将应列作1996年度的销售收入176亿元，销售利润3800万元，转列到1997年度，而将应列作1997年度的销售收入226亿元，销售利润4700万元转列到1998年，创造连续3年稳定盈利，净资产利润率增长平衡的假象，而注册会计师却没有发现，并出具了无保留意见的审计报告。（二）银广夏银广夏集团全称是广夏（银川）实业股份有限公司，1994年6月17日以“银广夏A”的名字在深圳交易所上市。开始时主要业务为软磁盘生产，然后便逐渐进入了全面多元化投资阶段。于1994年在天津成立的控股子公司―“天津广夏”，原名为天津保洁制品有限公司。天津广夏公司于1996年以后通过德国西·伊利斯公司进口了一套由德国伍德公司生产的500立升*3二氧化碳超临界萃取设备，1998年，天津广夏接到了来自德国诚信贸易公司的关于购买萃取产品的第一张定单，这张定单给天津广夏带来了7000多万元的收入。1999年，银广夏利润总额1.58亿元，其中76%来自于天津广夏。在后来的调查中知悉：银广夏股份有限公司采用倒推的方法，根据成本计算出销售量和销售价格，并据此按排每个月的领料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票、伪2造销售合同、采购合同、银行票据和出口报关单等手法使得1999年和2000年分别虚增利润1.7亿元、5.2亿元，而负责银广夏审计的深圳中天勤会计师事务所没有发现并出具无保留意见，由于为“银广夏”上市公司出具严重失真的审计报告而被吊销执业资格，其签字注册会计师也被吊销执业资格，并受到司法机关的调查。三、审计质量问题的原因分析通过上述两个案例情况的陈述，我们知道，四川会计师事务所和深圳中天勤会计师事务所出现的最大的审计质量问题就是出具了与事实严重不符的审计报告，给证券市场和投资者造成了严重的损失，破坏了社会经济秩序。下面本文对造成这种严重的审计质量问题的原因作一简单的分析：（一）截止测试不实施根据审计准则，注册会计师在进行审计时需要确定一般审计目标，而一般审计目标包括7项内容，即总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止和机械准确性4。其中“截止”又称截期，即注册会计师在对被审计对象进行审查时，要确定接近资产负债表日的交易是否已计入适当的期间。尤其对于销售收入、应收账款、销售折让及退还等科目，注册会计师更应关注其截期正确与否。很明显，在上述“东方锅炉”的案例中，负责审计业务的四川会计师事务所的主审会计师并没有实施截止测试，以实现“截止”的审计目标。其实，对于“主营业务收入”这一项目截期正确与否的审查，不管“东方锅炉”在会计记账时是以货物发出作为确认收入的标准，还是以发票的开出为标准，只要通过抽样、检查、函证、分析性复核等方法，注册会计师完全可以获取有效的审计证据。（二）审计工作底稿的复核程序不当简化《中国注册会计师质量控制基本准则》要求会计师事务所应建立多层次的审计工作底稿复核制度，并规定会计师事务所在出具审计报告前，可根据需要委派未直接参与审计的人员进行必要的复核。多层次复核制度的规定目的就是为了防止审计风险，保证审计质量。而中天勤会计师事务所在对“银广夏”公司审计过程中，只进行了两级复核，显然违背了准则的要求，从而对出具的有问题的审计报告开了“方便之门”。（三）审计人员不具备专业胜任能力为了保证审计工作质量，会计师事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所必备的专业胜任能力，对于重要的审计领域和重要的审计问题，必须委派经验丰富，有较长审计经验和具有一定分析能力的人员担任5。但目前的会计师事务所普遍按照会计报表科目分配审计任务，一些重要的会计科目如银行存款、固定资产、主营业务收入，甚至一些重要的分公司、子公司审计也分配给没有足够审计经验的助理人员或新入门的大学42007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》P11152007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》P753生，有时为了节省审计成本，甚至交由实习的大学生来做。负责具体审计项目的签字注册会计师和现场项目负责人，由于缺乏相应的指导和疏于复核工作底稿，也就难以保证审计工作质量。中天勤会计师事务所在审计“银广夏”时，其负责“天津广夏”分公司审计的会计师竟然不具备注册会计师执业资格，审计人员更是普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。（四）函证程序走过场大家知道，在执行审计业务过程当中，函证是一项对审计对象的资产的真实性和收入的真实性有着相当证明力且行之有效的审计程序，其询证函的发出和回收必须由注册会计师完全掌控，如果询证函的发出和回收都要先经过被审计单位再转交给会计师事务所，其证明力就大打折扣。而注册会计师在对天津广夏的审计过程中，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄至注册会计师处；对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款。（五）未有效执行分析性程序分析性程序是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，注册会计师在进行分析性复核时应当考虑会计信息各构成要素之间的关系以及会计信息和相关非会计信息之间的关系6，比如注册会计师在对会计报表进行整体复核时，应当审阅会计报表及其附注，并考虑针对已发现的异常差异或未预期差异所获取的审计证据是否适当，是否存在尚未发现的异常差异或未预期差异，当分析性复核结果出现异常情况时，注册会计师应当进行调查，要求被审计单位予以解释，并获得适当的审计证据；如果被审计单位不予解释或解释不当，注册会计师应当考虑是否实施其他审计程序。在从媒体对“银广夏”的案例的描述中我们得知，银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费费用却反而降低的情况竟没有被发现或报告。（六）未对关联方交易进行重点关注《独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑》（自1999年7月1日起施行）。该实务公告在第二章“编制审计计划时的特殊考虑”第四条规定，注册会计师应当了解合并会计报表的编制范围、集团内公司间的股权关系、集团内公司间交易频率、性质及规模等与编制合并会计报表相关的事项，以合理制定审计计划；在第三章“实施审计程序时的特殊考虑”第九条规定，注册会计师应当对被审计单位的合并工作底稿、抵销分录和其他合并资料进行重点审计；第十五条规定，注册会计师应当对集团内公司间的债权、债务、存货交易、固定资产交易、收入、支出以及其他重大交易及其未实现损益的抵销情况进行审计，以确定其影响是否消除；第十七条规定，注册会计师应当对合并会计报6《中国注册会计师执业准则》P1884表中的少数股东权益和少数股东损益进行审计，以确定合并会计报表是否恰当反映少数股东权益及少数股东损益；在第四章“编制审计报告时的特殊考虑”第二十五条规定，注册会计师应当特别关注……是否存在未抵销的集团内公司间重大交易……并据以确定其对合并会计报表审计意见的影响。银广夏编制合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。注册会计师未能有效执行上述审计程序，从而未能发现或报告上述重大虚假问题。（七）对公司的经营情况不了解《独立审计具体准则第21号-了解被审计单位情况》规定：注册会计师在接受委托前，应当初步了解被审计单位的生产与业务流程、所处经济环境、所在行业等情况，注册会计师在执行会计报表审计业务时，应当充分了解被审计单位情况，以识别和理解对会计报表、审计过程或审计报告有重大影响的交易事项。同时，准则还规定在注册会计师连续接受委托时，应当及时更新和重新评价以前获知被审计单位有关信息7。以“银广夏”公司为例，根据相关背景资料，该公司上市之初，以生产软磁盘为主业，后通过兼并收购等一系列资本运作，由单一产业公司发展为拥有27家全资、控股子公司和分公司的跨行业实业公司，从牙膏、水泥、海洋物产、白酒、牛黄、活性炭、文化产业、房地产到葡萄酒和麻黄草，但盈利水平始终貌不惊人。“银广夏”公司“咸鱼翻身”的奇迹，是该公司1999年从国外进口一套二氧化碳超临界萃取设备，对于“银广夏”公司生产经营的上述重大变化，作为主审会计师有必要从各种渠道详细了解二氧化碳超临界萃取设备相关背景知识及从事同类产业相关企业的情况。如果主审注册会计师做到这一点，“银广夏”公司也不至于胆大妄为地造假到如此地步。（八）未利用专家的工作审计准则所称专家，是指除会计、审计之外，在某一领域中具有专门技能、知识和经验的