“营改增”对建筑、房地产业的影响与对策

“营改增”对建筑、房地产业的影响与对策天津理工大学公共项目与工程造价研究所柯洪教授硕士生导师博士注册造价工程师注册会计师（Email）[e-mail]天津理工大学·公共项目与工程造价研究所TianjinUniversityofTechnology·InstituteofPublicProject&CostEngineering22016年3月财政部和国家税务总局经国务院同意印发《关于全面推开营业税改征增值税试点通知》（财税【2016】36号），明确提出将建筑业、房地产业纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税，自5月1日起，建筑业和房地产业已全面实施“营改增”。自此，这两个领域对“营改增”的讨论开始呈现沸腾之声，业界的专家、学者及一些科研机构对“营改增”的看法不一，其讨论主要集中于：“营改增”后建筑行业和房地产业的税负增减问题。税负增加了吗？营业税税率建筑业：3℅房地产业：5℅“营改增”增值税税率11℅增加8%增加6%3目录建筑、房地产业“营改增”的必要性—对税负改变的未知预期“营改增”对工程计价的影响—如何确定交易价格建筑、房地产业“营改增”实施办法的解读—实际税额如何征收“营改增”后施工企业、房地产开发企业关注的热点问题及解答—对策方略4第一部分建筑、房地产业“营改增”的必要性建立相互监督、约束关系，有效避免偷税漏税消除重复征税，减轻企业负担随着市场经济不断发展完善，社会分工日益细化，＂两税并存＂下的我国建筑业和房地产业现行流转税制存在着诸多弊端，使得分税制财政体制尤其是营业税与增值税并行的流转税制成为建筑业和房地产业深化发展、做大做强的桎梏，“营改增”是完善我国建筑业和房地产业流转环节税收制度和健全我国增值税体系的必由之路。避免混合税收，实现公平税负实现制造业、服务业税制统一，保障抵扣链条完整5一、建立相互监督、约束关系，有效避免偷税漏税营业税，是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税，是一种流转价内税。营业税增值税增值税，是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税，增值税的计税原理是基于商品或服务的增值额而征收的一种价外税。增值税计算方法理论计算方法：供货方（100）购买方（300）征收增值税=（300-100）×11%=22实际计算方法：供货方（111）购买方（333）支出（100）进项税额（11）收入（300）销项税额（33）征收增值税=33-11=22此时，供货方提出少开或不开发票，购买方会同意吗增值额6一、建立相互监督、约束关系，有效避免偷税漏税现行“两税并存”的流转税制除了降低税收征管的行政效率，还会产生税款大量流失的问题。分析7二、消除重复征税，减轻企业负担在建筑安装工程施工过程中购入的材料包含增值税，但是此增值税在营业税的计税方式下是无法进行抵扣的，只能作为营业税的计税基础进行营业税的计算。按现行营业税暂行条例规定，总承包方以扣除分包款后的余额缴纳营业税。可是，在实际操作中难以将分包款全部予以扣除，以致形成重复征税。增值税以增值额为计税依据，只对商品、劳务、服务在流转过程中产生的未征过税的新增价值部分征税，因此避免了其他流转税对销售额全额征税所带来的重复征税问题。增值税最大特点是消除重复征税，体现公平税负的原则。“营改增”建筑业房地产业房地产企业不仅要交营业税，还要交土地增值税，营业税的计税基数包括土地价款，在这个中间有多种重复环节，造成了税负的重复征收。8三、避免混合税收，实现公平税负纳税人销自产货物同时提供建筑业劳务，应分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。伴随着我国市场经济尤其是第三产业的蓬勃发展，行业经营方式日趋多样化、经济行为日趋复杂化，出现了大量混合销售行为。是指在实际工作中，一项销售行为常常会既涉及货物销售又涉及提供非增值税应税劳务。如装饰公司以包工包料方式为用户进行房屋装修，其中既有提供装饰公司劳务，又有墙纸（布）、地板等装饰材料的销售。建筑业混合销售行为在现实中主要表现为建筑企业在提供劳务的同时提供其自产的建筑材料并且建筑企业的这两项经营业务只体现在一份经济合同中，各自的价款比例难以准确划分。当会计行为难以区分时，从高适用税率，这显然有失公平。建筑业“营改增”之后，对劳务行为亦征收增值税，有效的避免了混合税收现象，保证了税负的公平。9四、实现制造业、服务业税制统一，保障抵扣链条完整增值税计税方法下，从整个生产流通过程，一直贯穿到最终消费者，有助于抵扣链条的完善。在整个链条中，当前环节的进项税来自前一环节的销项税，而下一环节的进项税又来自当前环节的销项税，环环相扣，整个链条完备而流畅，从而提高建筑业、房地产业利润水平，进而増强其市场活力。运输行业建筑行业房地产行业增值税营业税营业税“营改增”现阶段的增值税将货物的生产环节、批发环节、零售环节、进口环节以及产品的加工和修理修配业务纳入征收范围，而属于增值税抵扣链条中间环节的建筑业和房地产业却被纳入营业税的征收范围，中间环节的缺失，致使抵扣链条发生中断，破坏了增值税抵扣的连贯性。生产行业增值税10第二部分“营改增”的实施办法解读“营改增”后，建筑业、房地产业关心的是政策变化，需明确国家税务局是如何进行征税的，因此，对“营改增”实施办法的解读尤为重要，为实践提供指引。本讲座第二部分，对于建筑业和房地产业需强调、突出的地方，对其实施办法分别进行解读，而相似的方面在最后进行了统一解读。增值税纳税人应纳税额的与建筑业纳税异地预缴税额的确定建筑业“营改增”实施办法解读依托36号文对国税总局发布的17号文《跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》从以下三个方面进行了解读。纳税义务、扣缴义务发生时间、纳税期限和纳税地点的确定111、增值税纳税人36号文中《实施办法》第二条规定：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营应由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人，否则，以承包人为纳税人。条文解读“此承包人非彼承包人”此条规定中的承包、承租指的是承包制下的承包和承租，而非建筑业中的发承包，并且只有在承包制这一种情况下，发包人才是纳税人，大多数是以承包人为纳税人，建筑业亦是如此，施工企业为增值税纳税人，负税人才是发包人，即房地产开发企业。一般纳税人会计核算健全，年应税销售额超过500万元（除其他个人）小规模纳税人会计核算不健全，年应税销售额未超过500万元；年应税销售额超过500万元但不经常发生应税行为的单位和个体工商户增值税纳税人类型及划分标准122、应纳税额与建筑业纳税异地预缴税额的确定计税方法类型计税主体应纳税额计算公式适用情况一般计税方法一般纳税人当期销项税额﹣当期进项税额当期销项税额＝税前造价×11℅任何情况简易计税方法一般纳税人、小规模纳税人当期销售额×3℅当期销售额＝全部价款＋价外费用﹣支付的分包款小规模纳税人任何情况都需用这种计税方法；一般纳税人在以下三种情形下可以采用简易计税方法:（1）以清包工方式提供建筑服务（2）为甲供工程提供建筑服务（3）为建筑工程老项目提供建筑服务一经选择这种计税方法，36月内不得变更，且会丧失营改增后取得不动产的进项税额自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的权利实务解读当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以转入下期继续抵扣增值税征收率只是计算纳税人应纳增值税税额的一种尺度，不能体现货物或劳务的整体税收负担水平。对于老项目，采用简易计税方法并不绝对有利于降低税负，建筑施工企业应根据自身的实际情况合理选择计税方法。应纳税额的确定销售额不包括其应纳税额全部费用和价外费用13进项税额即购进货物或劳务支付上一环节税金直接材料采购（17%13%3%0%）工程分包及劳务分包（11%3%）设备租赁（17%3%）自有设备采购（17%13%）施工用水用电（17%3%）其他工程相关非支付税金必须是增值税一般纳税人才涉及税额抵扣问题产生进项税的行为是纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产或者接受加工修理修配劳务企业确定进项税额税务部门确定进项税额动产呢煤炭、农膜、草皮、麦秸（糠）、稻草（壳）、煤气、石油液化气、天然气小规模纳税人2、应纳税额与建筑业纳税异地预缴税额的确定税率14纳税人资格类型施工类型预缴申报发票开具预缴基数预缴税率普通发票专用发票一般纳税人总包方一般计税扣除支付的分包款后的余额按照2℅的预征率差额申报，11℅税率，扣减预缴自开自开简易计税按照3℅的征收率差额申报，5℅税率，扣减预缴分包方（不在分包）一般计税全部价款和价外费用按照2℅的预征率全额申报，11℅税率，扣减预缴简易计税按照3℅的征收率全额申报，3℅征收率，扣减预缴注：可以扣除的分包款凭证从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票，在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。从分包方取得的2016年5月1日开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。建筑业纳税异地预缴税额的确定15建筑业纳税异地预缴税额的确定注：接受分包的纳税人如果再次向下进行分包，则可将其归为“总包方”;纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴;纳税人预缴的税款可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵扣，应以完税凭证作为合法有效凭证。纳税人资格类型施工类型预缴申报发票开具普通发票专用发票预缴基数预缴税率小规模纳税人总包方简易计税扣除支付的分包款后的余额按照3℅的征收率差额申报，3℅税率，扣减预缴自开或代开代开分包方（不再分包）简易计税全部价款和价外费用按照3℅的征收率全额申报，3℅税率，扣减预缴16房地产业“营改增”实施办法解读进项税额可一次性抵扣，不执行“纳税人自建不动产”进项税额分期抵扣政策；一般纳税人销售试点前开工的老项目，可选择简易计税，征收率为5%；小规模纳税人销售自行开发的房地产项目（无论是新项目还是老项目），均按照5%的征收率计算应纳税额；采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待产权发生转移时，再清算应纳税款，并扣除已预缴的增值税。销售试点后开工的新项目，或者销售未选择简易计税的老项目，适用一般计税方法，税率为11%，但可从销售额中扣除上缴政府的土地价款；《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号，以下简称“试点实施办法”》文件中关于“房地产开发企业销售自行开发的房地产项目”，关于增值税政策要点有如下五项。17在36号文中关于这部分的内容，表述比较简单，并没有对各条款的内涵和外延进行界定，因此，国家税务总局在36号文发布的基础上，又发布了《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理办法（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称“《办法》”），对房地产开发企业销售自行开发项目如何缴纳增值税进行了明确规定，因此，本讲座依托18号文件对《办法》进行解读。增值税纳税人应纳税额的确定纳税义务、扣缴义务发生时间、纳税期限和纳税地点的确定181、增值税纳税人针对房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，增值税纳税人为“拥有房地产开发经营资质的建设单位”。增值税纳税人分类一般纳税人小规模纳税人税制使用适用增值税税率，其进项税额可以抵扣适用增值税征收率，其进项税额不可以抵扣税收待遇一般纳税人销售应税的货物、劳务以及发生应税行为可以自行开具增值税专用发票小规模纳税人不能自行开具增值税专用发票，购买方索取专用发票的，小规模纳税人只能到主管税务机关申请代开专用发票一般纳税人购进货物或劳务可以凭取得的增值税专用发票以及其他扣税凭证按规定抵扣税款小规模纳税人不享有税款抵