股权转让个人所得税管理办法

1《股权转让个人所得税管理办法》2014年12月7日，国家税务总局颁布了《股权转让个人所得税管理办法》（国家税务总局2014年67号公告，以下简称67号公告），该办法分为6章32条，结构完备，架构合理，解决了不少近年来业界的争议问题，笔者对本公告的总体评价是“实体与程序共重，合理与严谨并存”，以下对文件具体条款谈一谈学习体会：一、股权转让个人所得税政策沿革（一）国税函[2009]285号文件（已被67号公告替代并作废）《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税发[2009]285号文件，以下简称285号文件）首开股权转让个人所得税反避税之先河，该文件有三项重要内容，一是计税依据明显偏低并无正当理由的，按照转让方占被投资企业净资产份额确认计税依据；二是明确股权转让个人所得税的纳税地点为被投资企业所在地；三是规定了办理个人所得税完税或免税、不征税证明为股权工商变更的前置程序；存在的问题，一是计税依据明显偏低并无正当理由，缺2乏明细规定；二是一律以净资产账面价值核定股权转让价格，对于一些高增值资产如土地、不动产等，不尽合理；三是为了征管目的，为股权变更增加前置事项，有违反《公司法》法律精神之嫌。（二）国家税务总局2010年27号公告（已被67号公告替代并作废）《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局2010年27号公告，以下简称27号公告）是国税函[2009]285号文件的“升级版”，该文件对计税依据明显偏低并无正当理由做了明细解释，规定五种情况属于计税依据明显偏低，四种情形属于有正当理由，并规定如果土地、不动产等六类资产合计占资产总额50%以上的，按照净资产评估价格核定计税依据。应当说27号公告是一个解决实际问题的优秀规范性文件，但是该文件的缺陷在于，一是，只是对股权转让个人所得税核定计税依据进行了规范，未形成完整的股权转让个人所得税政策体系，如纳税人、扣缴义务人、被投资企业的权利与义务，备案资料程序等未做明确规定，政策略有凌乱之感；二是，该文件的第四条规定，纳税人再次转让所受让股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。如果前次交易价格为100万元，而核定计税依据3为1000万元，如果按照100万元作为再次转让的成本，显然造成了重复纳税，不符合双向调整的原则；三是，对土地、房屋等六类资产占总资产50%以上的，方才采取净资产评估价值核定法，50%的比例定的偏低，造成反避税力度不够。（三）国家税务总局2011年41号公告《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局2011年41号公告，以下简称41号公告）主要解决了三个问题：一是借鉴流转税的“价外费用”，股权转让收入规定全口径收入，既包括股权转让款，也包括赔偿金、违约金等价外收入；二是对不构成公司的非股权权益转让，比照股权转让处理；三是，对撤资、减资明确比照股权转让处理。上述三个文件构成了股权转让个人所得税主要政策体系。（四）其他文件1.国税函[2005]130号文件《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）文件明确，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，双方协议解除原股权转让合同的，是另外一次股权转让行为，原缴纳个人所得税不予退回；股权转让合同未履行完毕，执行仲裁委员会作出的解除股权转4让合同，并原价收回股权的，从行政行为合理性原则出发，不应缴纳个人所得税。2.国税函[2006]866号文件该文件明确，股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，应并入股权转让所得缴纳个人所得税。实际上该文件的精神已经被2011年41号公告所代替。3.国税函[2005]319号文件（被总局2011年2号公告第522项废止）《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号文件）是国税总局对福建省地税局的批复，规定个人以非货币性资产对外投资，暂不征收个人所得税，未来转让时其计税基础按照投资资产的原计税基础确认。由于股权也属于非货币性资产，该文件被认为也适用于以股权进行投资的行为，因此在2011年以前，以股权进行投资不征收个人所得税。《关于公布全文失效废止部分条款失效废止的规范性文件目录的通知》（国家税务总局公告2011年第2号）的第522项目对319号文件明示废止，从此以后，一般认为按照《个人所得税法实施条例》第10条的基本精神，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。5因此，以非货币性资产对外投资自此应该征收个人所得税。4.国税函[2011]89号文件（文件注明不予公开）《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函[2011]89号文件）是国税总局对江苏省地税局的批复，确认苏宁环球公司的自然人股东以其持有的浦东建设公司股权参与苏宁环球定向增发的行为，属于股权转让行为，应该征收个人所得税。该文件披露后，在业界一度引起了巨大轰动，但该文件究竟属于不予公开的内部批复，不能作为正式执法依据，时隔数年，67号公告将此文件精神正式纳入，预计将在资本市场掀起一场血雨腥风。二、67号公告的灵魂是两个原则：公平交易原则和不重复征税原则（一）股权转让收入的确定原则：公平交易原则67号公告第10条旗帜鲜明的提出了，股权转让收入应当按照公平交易原则确定。公平原则是民法的一项基本原则，《合同法》第5条规定：当事人应当遵循公平原则确定各方的权利和义务。而公平交易原则，更多的是在转让定价中提到，是指独立交易的纳税人在股权转让中，应当确认的股权转让价格。在公平交易原则的指引下，67号公告第11条规定了三种核定股权转让收入的方法，三种方法应当按顺序适用：61.净资产核定法。净资产核定法是三种核定方法中最重要的方法，分为两种情形：土地、房屋、房地产企业的未销售房产、探矿权、采矿权、知识产权、股权7类资产如果占企业总资产20%以下的，按照被投资企业账面净资产价值确认股权转让收入；占企业总资产20%以上的，按照被投资企业净资产评估价值确认股权转让收入，6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。实践中要注意以下几个方面：（1）20%的比例如何计算问题关于20%的比例计算，一种观点认为是按照公允价值的20%作为界限，一种观点认为按照账面价值的20%作为界限，该争议在27公告中就一直存在，比较遗憾的是67号公告也未明确此问题。笔者认为，虽然67号公告未明确该问题，但这里的比例应当按照账面价值的20%计算，因为只有经过评估后，方才知道公允价值，如果按照公允价值的20%比例作为界限，意味着要求所有的被转让企业都要进行评估，这显然不是67号公告的立法意图所在。7（2）由企业进行评估还是企业进行评估问题67号文件第14条规定，主管税务机关参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入，因此一般来说净资产评估应当由企业进行，但是两种情况下，应当由税务机关进行评估，一是属于67号公告应当核定股权收入情形，但企业拒绝进行评估的，税务机关无权强迫企业进行评估，应当按照办法第二十九条，通过政府购买服务的方式，引入中介机构参与股权转让过程中相关资产的评估工作；二是税务机关认为企业的评估报告明显不合法，经法定机构予以撤销的，可以另行聘请评估机构进行评估。值得注意的是，不同的评估方法得出来的结果不尽相同，这是客观事实，只要企业提供的评估报告合法有效，税务机关不宜对此不认可，而采取另行指定评估机构评估的方法。否则两份都有效的评估报告摆在这里，到底适用那一份儿呢？会引起不必要的纠纷。可能税务机关说了，企业找的评估机构和他们关系好，故意低评！张伟劝您，只要人家提供的评估报告合法有效，您就别包打天下，自寻烦恼了。难道您要将评估机构监管机构的活儿也干了？这使得笔者不禁想起来，有的税务干部和我讨论，法院和银行勾结出裁定，导致巨额的资产在税前损失扣除，我说：您有证据么？如果有证据可以去纪检委告法院啊！他说，我没有证据，我就是听说8的。看，又一个想替纪检委干活儿的！（3）企业为股权转让进行的评估费用是否可以扣除67号公告第4条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。那么评估费用是否属于这里的合理费用呢，67号公告并未明确列举，笔者认为参照土地增值税评估费用的处理，这里的评估费用应当属于合理费用。此前江西等省份的规定，列举了评估费属于可以扣除的合理费用，而67号公告未对合理费用进行明确列举，算是一个小小的遗憾。（二）类比法一是参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定；二是参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。上述两种方法在运用时，应当注意只有在相同或类似条件下，方能类比。案例1：类比法的运用某股东占公司1%股份，大股东为了巩固控制权高溢价收购了该股东1%的股份，如果时隔不久，大股东决定将自己9持有的51%股权转让，此时就不宜运用类比法，因为双方持股比例悬殊，且一个是财务投资者，另一个股东出让的是公司控制权，条件既不相同也不类似。或许大股东出让价格高出了1%股份的51倍，因为这代表了控股权，或许转让价格低于1%股份价格的51倍，因为股权数量明显悬殊，但是无论如何运用类比法不尽合理。（三）其他合理方法请注意，三种核定方法的运用是有顺序的，只有当前两种方法都无法适用时，才能采取第三种方法。案例2：其他合理方法的运用张先生以1000万元现金入股M公司，占20%的股权比例。入股协议约定，张先生入股期限1年，到期必须将股权平价转让给控股股东李小姐。张先生入股期间公司未分配股息红利。张先生到期以平价转让股权给李小姐时，属于67号公告的计税依据明显偏低并无正当理由，应当核定股权转让收入。但是，由于张先生入股事项显然属于“假股权真债权”，如果一味的按照净资产核定法，不符合实际情况，此时主管税务机关可以视情况，按照同期银行存款利率或者贷款利率的合理方法来核定股权转让收入。总之，在核定方法的选择上，一定不能太过机械，头顶10上一个蓝天，心中一个原则：公平交易原则，这才是股权转让收入核定方法选用的总指导方针。（二）股权原值的确定原则：不重复征税原则67号公告第15条在列举了四种常见情形股权原值的确认规则后，在该条的第5款，明确提出“除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值”。而该条第4款规定“被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值”；第16条规定：“股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认”。上述其实都在践行一个原则：不重复征税的原则。案例3：前次交易价格核定后再次转让的股权原值确认张先生持有M公司100%的股份，持股成本1000万元,2015年6月，张先生将股权平价转让给了李小姐。税务机关按照净资产核定法，核定股权转让收入为3000万元，李小姐按照税务机关核定的收入代扣代缴了个人所得税400万元（相关税费略）。2015年10月，李小姐再次转让股权，转让价格3100万元，税务机关认为价格合理。11第一种处理意见：机械理解27号公告第4条的表述，再次转让时，按照前次交易价格作为股权原值，因此第二次股权转让所得为3100万减去1000万元，应纳税所得额为2100万元。如果真这样征税，我们会看到2000万元部分征收了两次个人所得税，不符合双向调整的原则，造成了重复纳税。第二种处理意见：按照27号公告第16条的规定，转让时其股权原值为3000万元，因此股权转让所得为3100万元减去3000万元。这种处理方式，符合双向调整原则，避免