第18章人力资源与工薪循环的审计

第十八章人力资源与工薪循环的审计人力资源与工薪循环，包括员工雇用和离职、工作时间记录、工薪计算与记录、工薪费用的分配、工薪支付以及代扣代缴税金等。在制造业中，员工工薪影响两个重要的交易类型，即工薪的发放和直接工薪费用与间接工薪费用的分配。与其他循环相比，人力资源与工薪循环的特点更加明显：一是接受员工提供的劳务与向员工支付报酬都在短期内发生；二是交易比相关的资产负债表账户余额更为重要；三是与工薪相关的内部控制通常是有效的。一、不同行业工薪的性质无论在哪种行业，工薪都具有重要性。例如，在服务业中，企业属于劳动密集型，工薪支出在所有支出中占有重要比例。在高科技行业中，企业支付的工薪取决于员工的技能，这些企业可能设计出一套复杂的补偿方案雇用和留住最好的员工，以保持具备良好的持续经营能力。在制造业中，企业支付的工薪支出取决于产品生产过程的劳动密集程度。在计划审计工作时，注册会计师需要了解工薪费用的重要性。一是人力资源政策的相对重要性以及它们对工薪费用和工薪负债的影响。二是所支付补偿的性质和复杂程度，包括小时工薪、月薪。三是企业在处理和保持员工记录时对计算机程序的依赖程度，以及工薪工作是否外包给了服务商。四是可能使管理层和高级员工产生对财务成果进行错报动机的性质，如与利润目标挂钩的股票期权和奖金。在分析人力资源风险时，注册会计师应当考虑业绩指标。假如雇用政策或补偿政策不能够吸引到具有较高技能的员工，或不能留住这些员工，则企业持续经营的能力将面临风险。管理层应当很好地识别出关键职位，以及该职位所必需的人员数量与资格，并要求就这些关键职位的空缺程度提供定期报告。二、涉及的主要凭证与会计记录人力资源与工薪循环开始于对员工的雇用，结束于对员工支付工薪。典型的人力资源与工薪循环涉及的主要凭证与会计记录有以下几种：(一）人事和雇用记录1.人事记录。包括雇用日期、工薪率、业绩评价、雇用关系终止等方面的记录。2.扣款核准表。核准工薪预扣款的表格，包括预先扣除个人所得税。3.工薪率核准表。根据工薪合同、管理层的授权、董事会对管理层的授权，核准工薪率的一种表格。(二）工时记录和工薪表1.工时卡。记录员工每天上下班肘间和工时数的书面凭证。对大多数员工来说，工时卡是根据时钟或打卡机自动填列的。2.工时单。记录员工在既定时间内完成工作的书面凭证。通常在员工从事不同岗位的工作或没有固定部门时使用。3.工薪交易文件。由计算机生成的文件，包括一定期间（如一个月）内，通过会计系统处理的所有工薪交易。该文件含有输入系统的所有信息和每项交易的信息，如员工的姓名、日期、支付总额和支付净额、各种预扣金额、账户类别。4.应付职工薪酬明细账或清单。由工薪交易文件生成的报告，主要包括每项交易的员工的姓名、日期、工薪总额及工薪净额、预扣金额、账户类别等信息。5.工薪主文档。记录每位员工的每一工薪交易和保留已付员工总额的一种计算机文件。记录包括在每个工薪期间的工薪总额、预扣金额、工薪净额、支票号、日期等。(三）支付工薪记录向员工支付劳务的转账资金。转账资金应等于工薪总额减去税金和其他预扣款。(四）个人所得税纳税申报表个人所得税纳税申报表，即向税务部门申报的纳税表。三、涉及的主要业务活动人力资源与工薪循环是不同企业之间最可能具有共同性的领域，涉及的主要业务活动通常包括批准招聘、记录工作时间或产量、计算工薪总额和扣除、工薪支付等。(一）批准招聘批准雇用的文件，应当由负责人力资源与工薪相关事宜的人员编制，最好由在正式雇用过程中负责制定批准雇用、支付率和工薪扣除等政策的人力资源部门履行该职责。人力资源部门同时还负责编制支付率变动及员工合同期满的通知。(二）记录工作时间或产量员工工作的证据，以工吋卡或考勤卡的形式产生，通过监督审核和批准程序予以控制。如果支付工薪的依据是产量而不是时间，数量也同样应经过审核，并且与产量记录或销售数据进行核对。(三）计算工薪总额和扣除在计算工薪总额和扣除吋，需要将每名员工的交易数据，即本工薪期间的工作时间或产量记录，与基准数据进行匹配。在确定相关控制活动已经执行后，应当由一名适当的人员批准工薪的支付。同时由一名适当的人员审核工薪总额和扣除的合理性，并批准该金额。(四）支付工薪净额利用电子货币转账系统，将工薪支付给员工，有时也会使用现金支出方式。批准工薪支票，通常是工薪计算中不可分割的一部分，包括比较支票总额和工薪总额。有关使用支票支付工薪的职能划分，应该与使用现金支出的职责划分相同,第二节人力资源与工薪循环的内部控制和控制测试一、內部控制目标、内部控制与审计测试的关系表18-1列示了内部控制目标、关键的内部控制与审计测试的关系。表18-1工薪内部控制的控制目标、内部控制和测试一览表内部控制目标关键的内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序工薪账项均经恰当的批准（发生）对以下五个关键点，应履行恰当的批准手续，经过特别审批或一般审批：批准上工；工作时间，特别是加班时间；工薪、薪金或佣金；代扣款项；工薪结算表和工薪汇总表检杏人事档案；检査工时卡的有关核准：检査工薪记录中有关内部检查标记；检丧人亊档案屮的授权；检查工薪圮录中有关核准的标记将工时卡与工时记录等进行比较记录的工薪为实际发生的而非虛构的（发生）工时卡经领班核准；用生产记录钟记录工时检査工时卡的核准说明；检査工时卡；复核人亊政策、组织结构图对本期工薪费用实施分析程序；将有关费用明细账与工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表相核对所有已发生的丁薪支出已记录（完整性）工薪分配表、工薪汇总表完整反映已发生的工薪支出检查工薪分配表、工薪汇总表、工薪结算表.并核对员工工薪手册、员丁手册等对木期工薪费用的发生情况实施分析程序；将工薪费用分配表，工薪汇总表、工薪结算表与有关费用明细枨相核对续表内都控制目标关键的内部控制常用的控制测试1常用的交易实质性程序工薪以正确的金额在恰当的会计期间及时记录于适当的账户〔发生、完整性、准确性、计价和分摊）采用适当的工薪费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的账务处理流程选取样本测试工薪费用的归集和分配；测试是否按照规定的账务处理流程进行账务处理对本期工薪费用实施分析程序；检查工薪的计提是否正确，分配方法是否与上期一致人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离（准确性）人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离询问和观察各项职责执行情况二、人力资源与工薪循环的内部控制人力资源与工薪循环的内部控制主要包括下面几个方面：1.适当的职责分离。为了防止向员工过量支付工薪，或向不存在的员工虚假支付工薪，责任分离非常重要。人力资源部门应独立于工薪职能，负责确定员工的雇用、解雇及其支付率和扣减额的变化。２.适当的授权。人力资源部门应当对员工的雇用与解雇负责。支付率和扣减额也应当进行适当授权。每一个员工的工作时间，特别是加班时间，都应经过主管人员的授权。所有工时卡都应表明核准情况，例外的加班时间也应当经过核准。3.适当的凭证和记录。适当的凭证和记录依赖于工薪系统的特性。例如，工时卡或工时记录只针对计时工薪，有些员工的工薪以计件工薪为基础。4.资产和记录的实物控制。应当限制接触未签字的工薪支票。支票应由有关专职人员签字，工薪应当由独立于工薪和考勤职能之外的人员发放。5.工作的独立检查。工薪的计算应当独立验证，包括将审批工薪总额与汇总报告进行比较。管理层成员或其他负责人应当复核工薪金额，以避免明显的错报和异常的金额。三、评估重大错报风险员工工薪包括每月支付给员工的固定薪水，这个数额每年经过审核。对于固定薪水的员工，注册会计师通过实施实质性分析程序和获取对期末余额的声明就能够对工薪交易和余额的完整性、截止、发生、准确性和分类认定获取高度的保证水平，这种实质性分析程序包括每周或每月对支出进行的趋势分析。工薪费用可能具有较高的舞弊固有风险，因为企业可能为不存在的员工支付工薪。此外，由于围绕员工福利问题存在广泛的监管，以及工薪交易和余额包含了重要的交易类别，企业常常广泛采取预防性的控制活动。因此，剩余重大错报风险会降低。在这种情况下，注册会计师应当确定控制设计和实施的适当性，以支持评估为中或低的认定层次剩余重大风险。注册会计师拟依赖的特别重要的控制，是管理层在实施监控程序时实施的高层次控制。工薪交易和余额的重大错报风险主要是由于以下原因产生的：1.在工薪单上虛构员工；2.由一位可以更改员工数据主文档的员工在没有授权的情况下更改总工薪的付费标准；3.为员工并未工作的工时支付工薪；4.在进行工薪处理过程中出错；5.工薪扣款可能是不正确的，或未经员工个人授权，导致应付工薪扣款的返还和支付不正确；6.电子货币转账系统的银行账户不正确；7.将工薪支付给错误的员工；8.由于工薪长期未支付造成挪用现象；9.支付应付工薪扣款的金额不正确。企业有时向员工支付股票或股票期权。持股计划和股票期权对主管、高级行政人员及其他员工来说是通常采用的补偿方式。上述交易可能产生的重大错报风险包括：1.由工薪委员会(薪酬委员会）或未获得股东批准的董事会发起未经授权的股份基础支付交易。2.由于以下原因，为进行股份基础支付交易确定了不正确的公允价值：(1)管理层不正确的假设或决定权益价值的经营环境变动；(2)在估价模型中使用了不一致或不可靠的数据；(3)发起交易人员和进行估价人员之间不充分的职责分离。3.以股份为基础支付的交易价值不正确。4.已取消的股份基础支付以不正确的价值处理。四、控制测试(一）以内部控制目标为起点的控制测试在测试工薪内部控制时，首先，应选择若干月份工薪汇总表，作如下检查：计算复核每一份工薪汇总表；检查每一份工薪汇总表是否已经授权批准；检查应付工薪总额与人工费用分配汇总表中的合计数是否相符；检査其代扣款项的账务处理是否正确；检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户。其次，从工薪单中选取若干个样本(应包括各种不同类型人员)，作如下检查：检查员工工薪卡或人事档案，确保工薪发放有依据；检查员工工薪率及实发工薪额的计算；检查实际工时统计记录（或产量统计报告）与员工工时卡(或产量记录）是否相符；检查员工加班记录与主管人员签名的月度加班费汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员工的工薪签收证明；实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作，如已离开本企业，需获得管理层证实。(二）以风险为起点的控制测试表18-2列示了以风险为起点的控制测试。表18-2人力资源和工薪循环的风险、控制和控制测试风险计算机控制人工控制控制测试员工的雇用、解雇以及固定数据的变更员工名单中可能会有虚构的员工，或存在已解雇员工仍然保留在工薪单上的情况。总工薪率的变动、员工身份以及员工主文档中,固定数据的扣除未经授权逻辑存取控制只允许经授权的员工在员工主文档中添加新员丁或记录员工的解聘。员工主文档中所有固定数据的变更都生成打印记录。逻辑存取控制只允许经授权的高级员工更改员工主文档中的固定数据。员工主文档中所有固定数据的变更都生成打印记录有权雇用和解雇员工的人员不应具有其他工薪职能。人力资源部门人员按照正式的程序对员工的雇用和解雇进行授权。只有经授权的人力资源员工能够开启连续编号的员工变动表格，改变员工主文档。所有关于员工固定数据变动所产生的打印文件都由高级管理层复核，以确保只有经授权的变更才有效。未付工薪受到严格的控制。只有经授权的人力资源员工可以修改员工固定数据，这种修改可以通过修改工薪率和其他扣除进行。所有关于员工固定数据变动的打印文件都由髙级管理层复核，确保只做出了经授权的变更通过询问和观察程序，确定有权雇用和解雇员工的人员不具有其他工薪方面的职能。检查员工变动表及解雇信，是否由经授权的人员签发，并且包含在员工个人档案中。检查管理层复核员工雇用和解雇打印文件的证据。检查解雇之后第一期的工薪单以确保不存在此类员工。现场参加工薪的发放，观察员工薪水的分配，记录未领工薪情况，并追査该员工的个人档案，以及后期的发放证据。获取员工主文档中所有员工的记录信息，清点员工人数，同时检查员工卡片。检查由经授权人员签发的员工变更表。检查管理层复核固定数