新企业所得税法及会计准则下会计处理的差异与调整

新企业所得税法及会计准则下会计处理的差异与调整主要内容一、会计与税务差异概述：目的、原则、计税基础等二、收入的差异：收入的范围收入确认视同销售其他收入三、资产的差异：资产计价、成本、费用损失等四、税前扣除的差异：一般扣除、特殊扣除会计与税务差异概述（一）影响税收与会计差异的因素1、一国的经济体制和经济模式2、一国的税收体制和主体税种3、一国的会计核算体制4、会计与税收差异解决的方式（二）会计与税务的目的不同会计目的税务目的保护投资者、所有者利益安全、完整、及时筹集国家税款会计资料是沟通经营者与投资者的会计语言（媒介）纳税人：依法纳税；征收者：依法征收原则的差异原则比较会计税务权责发生制成本费用确认遵循收入成本费用确认遵循配比原则收入和成本配比计税费用与纳税申报期的时间配比相关性合理和有用与取得收入直接相关确定性谨慎估计金额和时间的确定合理性符合经营常规重要性无论金额大小都需按规定计税原则的差异1、税收优先原则2、权责发生制原则3、真实性原则4、实质重于形式原则5、实现原则（五）应纳税所得额计算公式的变化•新税法应纳税所得额=收入总额—不征税收入—免税收入-扣除额（特别扣除、不得扣除）--允许弥补的以前年度亏损（六）计税基础差异会计税务堵住：利润表的进水口，资本所得不得进入利润表对经营所得和资本所得均征税排除：资产负债表的水分，计提减值准备按历史成本计价，税前不能更改，税务机关有核定价格权部分使用公允价值、现值取得资产按取得方式不同，计价基础不同，持有资产按成本与市价孰低坚持公允价值收入方面的差异（一）收入的含义会计：是指企业日常经营活动中形成的，会导致所有者权益增加，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。税法：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额。1、经济学资产总量增加=所得2、资产负债观的所得=净资产增加•其中：货币性收入包括现金、存款、应收账款（票据）、准备持有至到期的债券投资以及债务豁免。•非货币性收入包括固定资产、无形资产、生物资产、股权投资、存货、、不准备持有至到期的债券投资、劳务及有关权益。•货币性收入主要是以公允价值计价的金融资产；非货币性收入条例要以公允价值计价。特别规定公允价值是市场价值。收入方面的差异（二）收入的确认标准1、收入确认基本原则趋同（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给供货方（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制（3）收入的金额能够可靠地计量（4）相关的经济利益很可能流入企业（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量收入方面的差异2、税收确认的条件（1）企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权（2）与交易相关的经济利益能够流入企业（3）相关的收入和成本能够合理地计量3、目前流转税收入的确认标准（1）结算手续（2）收款凭证（3）合同约定（4）移动收入方面的差异（三）收入的计量1、会计的计量已收或应收金额的公允价值，通常为已收或应收金额。应收金额的公允价值，通常为现销价或未来现金流量现值2、税收的计价公允价值（市场价格）；组成计税价格；国家定价；预约定价3、收入的计量方法会计税收基本原则已收或应收金额的公允价值（增加现值）加权平均价或税法调整价现金折扣-总额为收入，现金折扣计入财务费用总额为收入，折扣进财务费用商业折扣-折扣后的金额确定收入统一发票注明的可扣除，达到销量的也可销售折让-冲减当期收入销售退回或者出让证明单销货退回-冲减当期收入销售退回或者出让证明单（四）价外费用1、会计核算：根据其性质进行会计分类，分别计入“其他业务收入”、“营业外收入”“其他应付款”或冲减财务费用2、税法规定：着眼于反避税的需要，要求作为商品销售额的组成部分计税。营业税为避免重复征税允许凭合法、真实、明确的票据扣除。3、售后回购：因主要风险和报酬未转移，不作销售，收到款项应作为负债，回购价大于原价的，差额应在回购期间按期计提利息。售后回购【例】：A公司于5月3日向B公司销售商品，价值100万，增值税17万，成本80万。A公司应于9月30日以110万购回。（1）借：银行存款117财务费用2贷：库存商品80贷：应交税金—增值税（销项）17贷：应付账款20（2）借：库存商品110贷：应交税金—增值税（进项）18.7贷：银行存款128.7（3）借：应付账款28财务费用2贷：库存商品30（五）税法与会计准则关于收入确认的主要差别1、主要差别（1）合同明确规定销售商品需要延期收款的，（包括分期收款销售）（2）会计上不能采用完工百分比法核算的长期合同（建造合同和长期劳务合同）（3）利息、租金（4）长期股权投资（5）按公允价值计价的金融工具和投资性房地产（五）税法与会计准则的主要差别2、长期合同（1）长期合同符合交易结果能够可靠估计的条件•收入的金额能够可靠计量；•相关经济利益很可能流入企业；•交易的完工进度能够可靠地确定；•交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，应按完工百分比法（与税法规定完工进度相同）（五）税法与会计准则的主要差别2、长期合同（2）完工进度的确定已完工的测量：提供劳务占劳务总量的比例；发生成本占总成本的比例。（3）提供长期合同的工程或劳务交易的结果不能可靠估计的情况•已发生的成本能够收回，按成本确认收入，不产生利润•已发生的成本预计无法收回的，不确认收入，形成损失•税法规定：提供工程或劳务持续时间超过12个月的，均应按完工百分比法确认收入。超过180天要按外出经营活动报批。（五）税法与会计准则主要差别3、利息、租金•利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现•会计上对持有至到期的投资（债券）、贷款和应收账款采用实际利率法•租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现•会计上出租人应采用直线法在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统更合理的方法。（五）税法与会计准则的主要差别4、长期股权投资•会计：•对控制、共同控制和重大影响以下、又没有活跃市场报价的股权投资采用成本法；•对重大影响和共同控制的联营、合营采用权益法•对公允价值计价的股权投资直接确认损益。•税法：基本类似成本法，不按公允价值计价。（五）税法与会计准则的主要差别5、不征税收入和免税收入（1）新税法首创了“不征税收入”和“免税收入”的概念，并规定企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入各项扣除以及允许弥补的年度亏损后的余额，为应纳税所得额（2）不征税收入与免税收入不同，从根源和性质上来讲，不属于盈利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的获得的收入。如财政拨款、行政事业性收费和政府基金以及国务院规定的其他不征税收入（3）免税收入是纳税人应纳税收入的重要组成部分，只是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予税收优惠，如国债利息收入暂免税。（五）税法与会计准则的主要差别（4）不征税收入和政府补助示意广义的财政拨款：•增加国家投资的财政拨款；•纳入预算的事业单位、社会团体的拨款、技术改造资金、定额补贴、研发补贴等；•贴息贷款；先征后返；即征即退（包括所得税）•无偿划拨非货币性资产—土地使用权、天然林（五）税法与会计准则的主要差别（5）与资产相关的政府补助的会计处理①借：银行存款等贷：递延收益②借：递延收益贷：营业外收入•随着有关资产的使用，在使用期限内平均分配，计入损益（五）税法与会计准则的主要差别（6）与收益相关的政府补助a.用于补偿已发生的费用或损失的，取得时计入当期损益（营业外收入）b.用于补偿以后期间的费用或损失的，先确认为递延收益，在确认费用的期间内，分期计入营业外收入。（五）税法与会计准则的主要差别6、非货币性交易（1）会计与税法的比较a.具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资产交换，会计与税法规定相同b.不具有商业实质或公允价值无法取得的，会计与税法存在差异c.将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再视同销售d.将自产货物、劳务等用于国外分支机构，应视同销售（五）税法与会计准则的主要差别三、资产和负债的处理（一）资产和债务的计税基础与账面价值1、税法坚持历史成本原则，会计准则引入公允价值，可能导致资产和负债的计税基础不同2、所得税法及与交易实现原则，对公允价值计价或因重组坚持历史成本原则3、企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产实际发生的支出企业持有各项资产期间产生资产增值或减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外不得调整该项资产的计税基础。4、交易性金融工具将来可能税法也趋向于公允价值。（五）税法与会计准则的主要差别5、资产的计税基础一项资产的计税基础是当企业收回该项资产的账面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不纳税的，那麽该项资产的计税基础即为其账面金额例如，一台机器的原值为150万元，累计折旧90万元，则账面金额为60万元，计税累计折旧为50万元计税基础为100万元（150-50）（五）税法与会计准则的主要差别6、负债的计税基础•一项负债的计税基础是其账面金额减去负债在未来期间计税时可抵扣的金额。•对于预售收入，所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额•例如，应付利息账面金额50万元。利息费用在实际支付时可以抵扣，则其计税基础为0（五）税法与会计准则的主要差别7、暂时性差异•账面金额—计税基础=暂时性差异•可抵扣暂时性差异：将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额递延所得税资产•应纳税暂时性差异：将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税负债•资产的账面价值大于计税基础，确认应纳税暂时性差异，产生递延所得税负债•负债的账面价值小于计税基础，确认可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产（五）税法与会计准则的主要差别递延所得税负债的确认原则：1、除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况外，对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的所得税负债。2、不确认递延所得税负债的特殊情况（1）商誉的初始确认（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（3)与子公司、联营企业、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：•投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；•该暂时性差异在可预见未来很可能不会转回。（五）税法与会计准则的主要差别8、暂时性差异VS时间性差异（1）利润表纳税影响会计法：时间性差异和永久性差异（2）资产负债表债务法：暂时性差异（3）暂时性差异的本质：当期发生会对以后期间计税产生影响的事项（五）税法与会计准则的主要差别9、递延所得税资产和负债•应纳税暂时性差异X递延所得税负债系为未来支付的所得税预提的一项准备•可抵扣暂时性差异X递延所得税资产系节省未来所得税的一项资产？！（五）税法与会计准则的主要差别10、应纳税所得额调整事项•各项资产减值准备；固定资产资本化标准及折旧差异；长期待摊费用的差异；收入确认差异•超过工资总额14%的福利费用；超支的业务招待费；子公司的税后分利，费用和损失；不征税收入、免税收入等。（五）税法与会计准则的主要差别（二）存货的比较1、存货与税法规定的区别与联系2、存货成本的确定（原则相同）（1）存货成本中借款费用：需要长时间才能达到或销售状态的—财税[2007]80号（2）存货成本的确定-不用后进先出法（3）存货的期末计价---准备金不得扣除，只有实质性损失允许税前扣除（五）税法与会计准则的主要差别（三）固定资产处理的比较1、固定资产的界定（相同）2、固定资产成本---分期付款取得；弃置费用3、固定资产折旧—折旧范围、方法、年限