第3章-审计师独立性

LOGO第3章审计师独立性厦门大学会计系陈汉文本章的主要学习目的，是从理论和制度层面全方位地理解审计师独立性问题。透过形形色色的独立性观念深刻理解独立性概念框架，对独立性的性质进行准确地把握，明确独立性是行为约束与核心价值的统一，其中行为约束若被视为他律，核心价值则是自律。3.1审计师独立性的理论分析3.2审计师独立性的制度框架3.3审计师独立性之未来展望专业胜任能力（发现错弊的概率）独立性（揭示错弊的概率）审计质量资本市场效率独立性——审计职业的精髓3.1审计师独立性的理论分析•1•2•3独立性之概念：从抽象观念到概念框架独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之作用机理：基于程序公平的解读3.1.1独立性之概念：从抽象观念到概念框架早期的定义大多为有关审计师独立性的抽象观念，缺乏独立性的可操作的衡量标准。随着社会经济环境的变迁，审计师独立性概念也不断发生演变，这一演变历程大致可以被描述为从抽象观念到概念框架3.1.1.1形形色色的独立性观念独立性的理解（一）正直和客观的行为能力假定审计人员所出的意见、判断或决策不为他个人的、感情的和物质利益的影响尚德尔（1992）AICPA前主席凯尔和齐格勒（1980）审计人员的行动准则斯坦泼和穆尼兹（1983）一种精神态度，它不允许本人的观点和结论依赖或屈从利害冲突方面的压力和影响汤姆．李（1991）3.1.1.1形形色色的独立性观念独立性的理解（二）两层含义：一，它意味着正直性的一个方面，使得所有的职业人员接受责任；二，意味着避免可能损害注册会计师作为审计人员的客观性独立性反映了审计师抵制客户选择性披露压力的能力DeAngelo（1981）JohnL．Carey（1956）两方面：一，执业者的独立性；二，职业的独立性Mauts&Sharaf(1961)实质上的独立性和形式上的独立性ThomasGHiggins（1962）从审计师和经理合谋或合作的博弈角度定义了审计师独立性Antle（1984）SEC发现普华永道（PWC）会计公司严重违反审计师独立性规则原“五大”会计公司强烈反对，他们认为SEC对独立性规则的修订缺乏依据3.1.1.2独立性概念框架SEC开展独立性规则修订运动，目的是要限制或全面禁止注册会计师为审计客户提供非审计服务SEC授权独立性准则委员会（ISB）去完成在理论上内在逻辑一致的独立性概念框架独立性概念框架的产生3.1.1.2独立性概念框架SB于2000年11月发布了《审计人员独立性概念框架》独立性（Independence）是指审计人员不受那些危及、或按理性预期会危及其作出无偏见审计决策能力的压力及其它因素的影响关系(relation)情形(condition)活动（activity）3.1.1.2独立性概念框架审计人员自身的品性1.独立性定义与目标3.1.1.2独立性概念框架2.独立性相关概念能减轻或消除独立性威胁的控制手段，包括禁止、限制、披露、政策、程序、惯例、准则、规则等制度安排和环境条件对审计人员的独立性威胁达到防护措施无法消除的程度，已危及或按理性预期会危及审计人员作出无偏审计决策的能力增加独立性风险的程度与降低独立性风险的程度导致潜在偏见的因素，这些因素可能危及或按理性预期会危及审计人员作出无偏决策的能力3.1.1.2独立性概念框架2.独立性相关概念自我利益威胁自我复核威胁胁迫威胁熟悉/信任威胁拥护/倡导威胁独立性威胁3.1.1.2独立性概念框架2.独立性相关概念预防性的与特定情形下产生的威胁相关的惩戒性的为提高违反其他防护措施的被发现概率而设定的独立性防护独立性防护绝对禁止允许但限制其程度允许但需披露CompanyLogo3.1.1.2独立性概念框架3.独立性基本原则评估独立性风险水平确定独立性风险的可接受水平考虑成本与收益考虑各利益方观点在考虑威胁程度与防护效力的基础上评估独立性风险水平独立性决策者总要接受一定程度的审计人员客观性被削弱的风险决策者应确保从降低的独立性风险中所获取的收益超出实施相关防护措施所花的成本在处理独立性问题时应考虑相关利益集团的观点，以达到最优的解决3.1.1.2独立性概念框架3.独立性基本原则评估独立性水平3.1.1.2独立性概念框架3.独立性基本原则独立性概念框架的各要素之间的逻辑关系3.1.2独立性之性质：行为约束与核心价值“那么谁来审核你们呢？”“我们的良心”独立性是注册会计师必须遵守的一项强制性限制1933年美国国会为此专门召开的听证会上，当时的肯塔基州众议员阿本这样问阿瑟·卡特——德勤前身Haskins＆Sells公司的高级合伙人行为约束观（behaviorconstraint）的形成3.1.2独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质的行为约束观的形成是与审计关系模式的变迁相关的（一）3.1.2独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质的行为约束观的形成是与审计关系模式的变迁相关的（二）123如果审计师出具不真实的审计报告，给公众的投资造成损失，要依法赔偿损失审计服务的“实际委托人”投资者缺位被审计单位管理当局即富人时的管家，有可能通过对审计师的选择权和支付审计费用对审计师施加影响现在审计模式的特点3.1.2独立性之性质：行为约束与核心价值3.1.2独立性之性质：行为约束与核心价值美国独立性论战的简要历史1978年，科恩委员会发布报告，认为在Waster案例中为其提供审计服务的会计师事务所由于同时提供在企业合并及收购等活动中的咨询服务影响了审计师独立性1994年，AICPA出具了关于财务报告的专题报告，指出报表使用者认为非审计服务会“侵蚀审计师的独立性”1996年，美国会计总署(GeneralAccountingOffice)的研究显示，由于会计师事务所倾向于发展传统业务以外的新业务而导致社会公众对审计师独立性的担心有扩大的趋势2001年2月，SEC正式颁布了对审计师独立性要求的最终规则（FinalRule）3.1.2独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质的核心价值观独立性是核心价值（corevalue）审计SEC前主席ArthurLevitt“独立性是审计工作有价值的基础，它为思想、说话和行动提供真实的自由和空间”“会计就像恺撒的妻子，被怀疑的感受与被判罪的感受一样糟糕。”玻璃、瓷器和名誉最易破碎，而且再也不能复原ISB“独立性防护措施的积极采用，将使注册会计师获得独立性利益而没有负作用”3.1.2独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质的核心价值观倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律，独立性在性质上应是他律与自律的统一3.1.3独立性之作用机理：基于程序公平的解读审计师独立性是用来保护公众利益的，但独立性是如何保护公众利益的？3.1.3独立性之作用机理：基于程序公平的解读程序公平之前的实质公平只要某个涉及人们权益之分配或者义务之承担的活动的最终结果符合人们所承认的正当性、合理性标准，这种活动本身就是完全可以接受的，而不论人们在形成这种结果时经历了什么样的程序3.1.3独立性之作用机理：基于程序公平的解读实质公平的问题1结果的正确或公平与否是人们主观最难以评价与衡量的2极端的坚持程序工具主义的观点，其后果往往是承认甚至鼓励为实现正确结果而完全或者变相的不择手段3.1.3独立性之作用机理：基于程序公平的解读程序公平使结果的公平性完全取决于程序的公平性意义1控制恣意，创造一个‘隔音空间’2意义使结果能容易为各方所接受3意义最早提出程序公平的是美国的约翰·罗尔斯（《公平论》1971）3.1.3独立性之作用机理：基于程序公平的解读程序公平的内容裁决者的中立性，也称为无偏私原则要求法律决定的作出不得涉及裁判个人的利益，裁决者也不得对任何受法律结论直接影响的人存有偏见或有所偏袒当事人的参与性。即当事人都有权参加该程序，并得到提出有利于自己的主张和证据以及反驳对方提出之主张和证据的机会程序的平等性，即程序应平等的对待每一方当事人3.1.3独立性之作用机理：基于程序公平的解读审计中的程序公平审计师要对客户的审计收取费用审计师的审计成功离不开管理当局的配合管理咨询服务使审计师与管理当局的关系变得更为密切在保持程序公平方面，审计师又比法官更为困难报告使用者在审计过程中没有申诉的机会为了保障程序公平，就须遵循一些基本的程序原则，独立性就是审计程序设计的首要原则3.1.3独立性之作用机理：基于程序公平的解读独立性在审计中的作用在审计程序的不同阶段，独立性为审计师的审计创造了一个独立的“隔音空间”。在这一空间里，委托单位和审计师只有委托与被委托的关系，被审单位和审计师也只有审计和被审计的关系，而不存在所谓亲属、借贷等关系3.2审计师独立性的制度框架行业自律的动力在很大程度上则源于外部监管的压力各国资本市场的监管机构对审计师独立性设定了一系列的制度安排3.2.1独立性之冲突模式：力量博弈Goldman&Barlev(1975)最早提出审计人员与管理当局的冲突模型冲突模型3.2.1独立性之冲突模式：力量博弈DonaldR.Nichols&KennethH.Price模型（1976年）冲突模型P代表“Power（力量）”，D代表“Dependency（依赖）”。也就是说，a对b的力量是b对a的依赖程度的函数，b对a的依赖程度越大，则a对b的力量越强，反之亦然N&P分析时运用的一个基本原理是：Pab＝Dba，Pba＝Dab3.2.1独立性之冲突模式：力量博弈DonaldR.Nichols&KennethH.Price模型（1976年）冲突模型3.2.1独立性之冲突模式：力量博弈Nichols&Price（1976）对G&B模型的评价冲突模型审计服务的常规性或非常规性并不能改变管理当局和第三者的基本关系（有些情况下）G&BN&P越是常规的审计服务，审计师的力量越低只有审计师提供的管理咨询服务对其具有独一无二的价值时，审计师的力量才会加强G&BN&P管理咨询服务的非常规性使审计师的力量加强N&P认为这种说法是不正确的，管理当局也是受益人G&BN&P审计师处于劣势的部分原因在于管理当局为审计付费，而审计的受益者却是其他人3.2.1独立性之冲突模式：力量博弈力量对比-管理当局审计师偏差行为的发生审计师对管理当局压力的抵制能力管理当局给审计师施加压力的可能性3.2.1独立性之冲突模式：力量博弈审计付费对审计师的选择权无保留意见的重要性公司财务状况给审计师施加压力的倾向管理当局的道德水准则力量对比-管理当局3.2.1独立性之冲突模式：力量博弈力量对比-审计师方面未支付的审计费准租金市场竞争事务所规模审计师服务的性质（是否具有独一无二的价值）审计师对客户的依赖审计师的力量3.2.1独立性之冲突模式：力量博弈博弈分析审计师管理层独立合谋诚实（U,R）（U,R-Pa）舞弊（U-Pm,R-PS）(U十Ua-k(Fm+Fa),R十Rb-k(Pn+Pb))审计师的声誉损失Pa；PS审计师带的“准租金”损失；Pm管理当局声誉损失；Ua和Rb审计师和管理当局“合谋”分别获得的额外收益；k“合谋”受到查处的概率Fm，Pn和Fa,Pb管理当局和审计师双方合谋时受到的货币处罚和声誉损失3.2.1独立性之冲突模式：力量博弈博弈分析3.2.1独立性之冲突模式：力量博弈博弈分析纳什均衡当R-PSR十Rb-k(Pn+Pb)[(1)式]（诚实，独立）R-PS〈R十Rb-k(Pn+Pb)[(2)式]UU十Ua-k(Fm+Fa)[(3)式]（诚实，独立）UU十Ua-k(Fm+Fa)[(4)式]（舞弊，合谋）博弈均衡是由审计收费（R）、审计师受贿额（Rb）、管理当局舞弊收益（Ua）、审计师的准租金（PS）、合谋受到查处的概率（k）以及管理当局和审计师双方受到的货币处罚和声誉损失（Fm，Pn和Fa,Pb）等因素所决定的，即审计合谋本身是否最终发生取决于一定市场环境下的相关激励监督制度安排3.2.2独