公允价值在我国会计准则应用中存在的问题及解决对策谷亚芹

公允价值在我国会计准则应用中存在的问题及解决对策谷亚芹2006年2月15日，财政部颁布了新企业会计准则，公允价值这一计量属性在我国会计核算工作中最终得以确立使用，成为我国新企业会计准则的一大亮点。对于公允价值计量属性的运用问题，近年来一直是我国学术界争论的热点问题，大致有两种对立观点，赞成派普遍认为，采用公允价值计量，能够提高会计信息的相关性，有利于投资者做出正确的决策，是切实可行的。而反对派普遍认为，我国正处于市场经济发展的初级阶段，市场化程度还不是很高，公允价值的现实基础还没有解决，公允价值难以获得，公允价值计量虽可以使会计信息的相关性增强，但可靠性得不到保证，当监管不到位时，上市公司会利用公允价值操纵利润，粉饰财务会计报表，提供虚假信息，误导投资者，影响其投资决策，，造成社会资源的浪费。其实，我国对公允价值计量属性的确立和使用，并不是一帆风顺的，先后经历了（1）初次引入使用阶段（1998—2000年），在1998年6月12日发布的《企业会计准则——债务重组》中首次引入了公允价值，其后，又出现在1998年6月25日发布的《企业会计准则——非货币性交易》准则中。（2）限制使用阶段（2001—2005年），由于会计制度约束不足和技术手段的缺乏，公允价值的使用为上市公司操纵会计利润提提供了便利，影响了会计信息的真实性，2001年财政部适时部分禁用了公允价值计量属性，修改后的两个准则在资产初始计量上基本上放弃了公允价值计量属性，只在资产的期末计量时运用公允价值计量属性。（3）重新启用阶段。为完善会计准则的相关性要求，为实现我国会计准则与国际会计准则的实质趋同，2006年颁布实施的新会计准则允许大范围地使用公允价值计量属性，在38项具体准则中，有28项准则直接或间接地使用了公允价值计量属性，只有10项准则没有涉及公允价值的使用。一、公允价值的含义、应用条件及其计量各国会计准则对公允价值的定义不完全一致，1999年国际会计准则委员会（IASC）在发布的《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》中指出：“公允价值定义中隐含着一项假定即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易，非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额”。美国财务会计准则委员会（FASB）2000年2月颁布的第7号概念公告中对公允价值的定义是：在当前的非强迫交易或非清算交易中，自愿双方之间进行资产交换（或负债）买卖（或发生与清偿）的价格。2006年，我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》把公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或清偿债务的金额。从上述定义可以看出，公允价值特别强调交易的公平性和交易双方的自愿性。总之，从定性的角度讲，公允价值是计量日实际发生的或假设发生的公平交易中，熟悉情况的交易双方出于正常的商业考虑，自愿进行资产交换和债务清偿的金额，从定量角度讲，公允价值是资产所能带来的未来经济利益的现值。公允价值的应用，应该具备两个条件：其一，资产或负债要存在活跃市场或相似市场，这是公允价值运用的外部条件。这里活跃市场是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。其二，资产或负债的账面价值与市场价值相脱离，即公允价值计量所产生的未实现收益（损失）的大小从根本上决定了公允价值运用的必要性。也就是说，只要存在未实现收益（损失）就有应用公允价值的必要性，这是公允价值自身的要求。公允价值是如何取得和计量呢？主要有三个途径：第一，资产或负债存在活跃市场的且活跃市场有报价的，应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参照熟悉情况并自愿进行交易的双方进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件，应当采用估值技术等确定公允价值。二、公允价值运用中存在的问题及解决对策在新会计准则39项准则中，涉及公允价值计量的会计准则高达29项（其中1项基本准则，28项具体准则），而没有涉及公允价值计量的会计准则只有10项，采用公允价值计量的会计准则比例高达74.36%。其中在38项具体准则中，初始计量和后续计量中采用公允价值计量的有17项准则，个别指标运用公允价值计量的有4项准则，综合运用公允价值计量的有7项准则，不涉及公允价值计量属性的有10项准则。具体见表1：表1新会计准则公允价值运用情况统计表初始计量和后续计量直接或间接使用公允价值（17项）个别指标运用公允价值计量（4项）综合运用公允价值计量（7项）不涉及公允价值计量（10项）《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第3号——投资性房地产》《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第5号——生物资产》《企业会计准则第6号——无形资产》《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第10号——企业年金基金》《企业会计准则第11号——股份支付》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第16号——政府补助》《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期保值》《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》《企业会计准则第8号——资产减值》《企业会计准则第21号——租赁》《企业会计准则第27号——石油天然气开发》《企业会计准则第34号——每股收益》《企业会计准则第19号——外币折算》《企业会计准则第30号——财务报表列报》《企业会计准则第31号——现金流量表》《企业会计准则第32号——中期财务报告》《企业会计准则第33号——合并财务报表》《企业会计准则第35号——分部报告》《企业会计准则第37号——金融工具列报》《企业会计准则第9号——职工薪酬》《企业会计准则第13号——或有事项》《企业会计准则第15号——建造合同》《企业会计准则第17号——借款费用》《企业会计准则第18号——所得税》《企业会计准则第25号——原保险合同》《企业会计准则第26号——再保险合同》《企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正》《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》《企业会计准则第36号——关联方披露》（一）公允价值运用中存在的问题：1．公允价值的可靠性和可操作性问题相关资产活跃市场的存在，是公允价值计量的必要条件，但从我国的现实情况来看，我国的证券交易市场、产权交易市场等资产市场还很不成熟，，我国市场经济的发展还处于初级阶段，许多资产的价格难以反映其真实的价值，绝大多数资产的公允市价还难以获得，因此，公允价值的可靠性就成了运用公允价值计量的一大难题。虽然准则规定在不存在相关资产的活跃市场时，也可采用现值技术等方法估计公允价值，但是现阶段未来现金流量信息和折现率信息还很缺乏，不易取得，往往需要会计人员的职业判断，而判断常常具有很大的不确定性，造成利用现值技术的主观估计成分很大，很随意，使得利用现值技术等方法可操作性变得就比较差，由于大多数公允价值的确定是来源于交易双方的协商，公允的程度就有待于进一步提高，再者，对公允价值计量准确与否的审核工作在目前的条件下也比较困难。2．运用公允价值计量的执行成本比较高采用公允价值计量，就需要在每一个会计期末，对企业全部资产和负债进行重新计量，这就需要有专门的计量人员对全部资产和负债进行准确的计量，并需要对计量的公允价值变动情况进行相应的账务处理，这无形中会增加会计计量成本和账务管理成本，增加会计人员的工作量，增加企业的管理成本。3．运用公允价值计量属性还会加重一些企业的纳税负担，如《投资性房地产》准则规定，投资性房地产后续计量如采用公允价值计量，不再进行计提折旧和摊销，这样会增加房地产企业应缴的所得税，加重企业的纳税负担。（二）解决对策：1．借鉴发达国家的先进经验，加强对公允价值计量属性的研究，尽快制定与公允价值计量属性相关的准则和应用指南，特别是制定现值估计技术的详细使用规范，为公允价值的应用提供详细全面的指导，并注意公允价值准则与相关法律法规的相互协调和相互衔接问题。2．不断完善产权资本市场，特别是生产资料市场和二手资产交易市场，为公允价值的取得提供最为直接方便可靠的来源，使得公允价值更加客观真实，提高公允价值计量属性的可靠性和相关性。3．加大监管力度。一是加强中国证监会、财政部门、审计部门和税务部门等政府有关部门对企业的监管，加大对违规行为的惩处力度；二是加强中国注册会计师对企业财务报表的审计监管；三是加强中国注册会计师协会和中国资产评估师协会的行业自律监督，健全行业自律机构的规章制度，提高注册会计师、注册资产评估师的独立性和公正性。4．要加大会计教育投入，广泛宣传新会计准则，不断提高会计人员的职业判断水平和专业水平，培养大批具有公允价值观念，职业道德高尚的高素质的会计人员，这样，公允价值才能得到合理的估计和很好的运用。