新金融工具准则解读(一)：变化概述与核心要求

新金融工具准则解读（一）：变化概述与核心要求2014年7月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）。2017年3月，财政部发布了修订后的新金融工具准则，包括《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS22）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（CAS23）、《企业会计准则第24号——套期会计》（CAS24）和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。新金融工具准则分类分批实施，其中：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。新金融工具准则保持了与IFRS9的趋同。核心变化内容包括：一是金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”，减少金融资产类别，提高分类的客观性和有关会计处理的一致性；二是金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”，以更加及时、足额地计提金融资产减值准备，揭示和防控金融资产信用风险；三是修订套期会计相关规定，使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。本期主要解读新金融工具准则的变化概述与核心要求。一、新金融工具准则的变化概述项目核心变化概述适用范围基本沿用了原准则的适用范围，并增加如下项目：允许将原可归属于“自用”豁免范围的某些合同纳入适用范围；某些贷款承诺及合同资产适用减值要求。确认与终止确认基本沿用了原准则对金融工具确认与终止确认的要求，增加了如下指引：对金融资产转移及其终止确认判断标准、过程及会计处理进行了梳理，突出金融资产终止确认的判断流程，对相关实务问题提供了更加详细的指引。增加了继续涉入情况下相关负债计量的相关规定，并对此情况下企业判断是否继续控制被转移资产提供更多指引。对不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理和可能产生的对同一权利或义务的重复确认等问题进行了明确。另外，根据CAS22的变化进行了相应的调整。对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产中的债务工具，在确定资产转移损益时，其计入其他综合收益的累计金额应予转回；对于继续涉入情况下金融资产发生重分类时，相关负债的计量需要进行追溯调整。金融资产的分类和重分类1.改变了以往基于合同特征和持有意图等（例如：交易还是持有至到期）对金融资产分类的方式，代之以基于“业务模式”和“合同现金流量特征”来进行资产分类。金融资产的三分类为：以摊余成本计量；以公允价值计量且其变动计入当期损益（FVTPL）；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（FVOCI）。2.明确非同一控制的企业合并中购买方确认的或有对价需分类为FVTPL。3.只有当企业管理金融资产的业务模式发生改变时，才进行重分类。金融负债的分类1.基本保留了原准则对于金融负债分类的要求，但明确了“金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债”与其他类别不同。2.针对企业自身债务运用公允价值选择权的，由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动计入其他综合收益（该处理会造成或扩大损益错配的除外）。3.企业对所有金融负债均不得进行重分类。嵌入衍生工具1.混合工具的主合同为金融资产的，应将混合工具作为一个整体进行会计处理，不再分拆。2.对于其他混合工具（如主合同是金融负债或租赁），新金融工具准则保留了原准则对于衍生工具的要求，仍需评估嵌入衍生工具是否与主合同紧密相关并确定是否分拆。减值1.改变以往基于已发生损失来确定是否计提减值，代之以基于预期信用损失（ECL模型）计提减值，将导致信用损失更早地被确认。2.新模型适用于所有属于新金融工具准则范围内的、未分类为FVTPL的金融工具，简化了原准则中较为复杂的多个减值模型。3.根据信用风险是否显著增加，分别计量整个存续期内预期信用损失（阶段2）或未来12个月内预期信用损失（阶段1）的金额。4.禁止仅基于最可能的结果或以最佳估计数来估计预期信用损失。套期会计更准确的反映企业如何管理风险以及套期活动能在多大程度上规避风险，把套期会计和企业的风险管理活动更为紧密地结合起来；增加企业运用套期策略的灵活性，从而可对更多类型风险进行对冲，并可能为企业先前无法采用套期会计的情景提供应用套期会计的机会。主要变化包括：拓宽了套期工具和被套期项目的范围。改进套期有效性评估。取消了原准则中80%-125%的套期高度有效性量化指标及回顾性评估要求，代之以定性的套期有效性要求，更加注重预期有效性评估。引入套期关系“再平衡”机制。增加期权时间价值的会计处理方法。增加信用风险敞口的公允价值选择权。列报与披露引入了新的列报要求及广泛的新披露要求。二、新金融工具准则的新旧衔接要求修订后的CAS22、CAS23实施时应当予以追溯应用，但企业不需要重述前期比较数据；除特定情况外，修订后的CAS24采用未来适用法。在新旧准则转换时，金融工具原账面价值和在新金融工具准则施行日的新账面价值之间的差额，计入新金融工具准则新施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。新旧准则转换时，主要涉及的衔接过渡事项包括：1.业务模式以施行日的既有事实和情况为基础；无须考虑企业之前的业务模式。2.合同现金流量特征以初始确认时存在的事实和情况为基础，对特定货币时间价值要素修正及提前还款特征的公允价值等项目进行评估。3.指定或撤销指定以施行日的既有事实和情况为基础，进行指定或撤销指定和评估。包括金融资产与金融负债的指定或撤销指定，自身信用风险的会计错配评估等。4.计量应当以公允价值计量的混合合同但之前未以公允价值计量的，其在前期比较财务报表期末的公允价值应当等于其各组成部分期末公允价值之和。以成本计量的无报价的权益工具投资，企业应当以其在施行日的公允价值计量。实际利率法追溯调整不切实可行的，以施行日的公允价值，作为该金融资产的新账面余额或该金融负债的新摊余成本。5.减值在施行日，企业计量金融工具减值的，应当使用无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理且有依据的信息，确定金融工具在初始确认日的信用风险，并将该信用风险与施行日的信用风险进行比较。企业在施行日必须付出不必要的额外成本或努力时才可获得合理且有依据的信息的，企业在每一资产负债表日应当按照等于其整个存续期的预期信用损失来计量其损失准备，直至该金融工具终止确认。三、新金融工具准则的实施影响新金融工具准则降低了金融资产分类的复杂程度，并减少了人为因素及主观判断对分类结果的影响。因为对于特定企业来说，业务模式通常具有客观性和一贯性，而管理当局的意图则多依据主观判断。对于提高中国企业——特别是金融企业和投资机构——的财务信息质量，增强中国内地上市公司之间财务业绩的可比性，具有一定的积极意义。另外，采用新金融工具准则也有可能引导企业改变其经营决策。实施新金融工具准则后，有可能导致更多的金融资产以公允价值计量并列报，引起会计实务和企业经济决策的变化。金融机构及其他持有大量按摊余成本或FVOCI计量的金融资产组合的企业将受到最大影响，特别是来自预期信用损失模型的影响。对于这些企业来说，尽快评估新准则带来的影响是至关重要的。新预期信用损失模型的实施将中满挑战，并可能涉及信用管理系统的重大修改。从修订后准则的过渡和实施角度，企业还需要调整相关的系统、流程和内部控制机制来适用新金融工具准则的影响。