86《企业会计准则第14号——收入》解读

《企业会计准则第14号——收入》解读新收入准则重大变革与实务应对【新收入准则问世——久旱之甘霖】主要内容一、现行收入准则的缺陷二、新准则收入确认的核心原则和主要内容变化三、新准则收入确认的精髓——“五步法”模型解析四、新准则五步法模型的具体应用与实操（核心重点）五、特殊交易的收入确认和计量的具体规定（核心重点）六、新准则下合同成本的确认七、新收入准则实施的后续影响专题一现行收入准则的缺陷（1）实务中风险与报酬转移判断难度较大【案例分析1】C公司向某公司销售设备，C公司负责将设备运送到指定地点交货并于设备出厂前进行自检，货物到达现场后购货方验收合格支付合同金额的80%，现场安装调试合格在支付10%，剩余的10%作为质量保证金，质保期满且无质量问题，结清余款。如何确认收入呢？分析：C公司把设备交付后未能取得合同金额大部分款项的收款权，仅转移了实体风险，未转移市场风险，因此所有权上的主要风险并未转移。购货方现场验收合格后，80%合同金额的收款时间可以确定，主要的市场风险转移给购货方，该合同的商品销售收入应在交付并经对方验收合格后确认。【案例分析2】D公司向某公司销售漆包线，D公司负责送货并承担运费，合同规定货物灭失的风险在购买方最终检验合格前由D公司承担。每月6号根据上月送货和验收情况付款。如何确认收入呢？分析：此业务的特别之处在于对毁损灭失风险的约定。按照《合同法》，商品毁损灭失的风险在交付后一般应由购货方承担，但本业务约定交付后验收前此项风险仍然由销货方承担。这一约定使得在商品经购货方验收合格前，销货方既未能转移实体风险，也未能转移市场风险。购货方验收合格后，这两项风险均转移给购货方，收入应当在购货方验收合格后确认。【案例分析3】C公司向某公司销售设备，C公司负责将设备运送至指定地点交货并承担运费，货到一个月内无问题，支付货款30%，安装调试后支付60%，剩余的10%作为质量保证金，质保期满且无质量问题，结清余款，货款付清时设备的所有权转移。如何确认收入呢？分析：此业务约定标的物风险转移的时间为货款付清时。商品交付并经购货方验收合格后供货方取得合同金额的大部分收款权，市场风险已转移，但是合同约定毁损灭失的风险仍由销货方承担，因此实体风险在购货方验收合格时未转移，收入应当在货款付清毁损灭失风险转移给购货方时确认。结论：上述三个案例分析说明“风险与报酬转移法”比较抽象，在应用中存在诸多难度，“风险”与“报酬”转移与否不容易判断；实务中比较复杂，存在较大的职业判断力，需要较深的专业知识。（2）在实务中，企业经常通过合约安排蓄意满足“风险与报酬转移法”的五个条件或随意调节“完工进度”来操纵利润，未能充分反映经济交易的实质；【案例分析4】云南绿大地生物科技股份有限公司于2007年12月21日在深圳证券交易所挂牌上市，其盈利主要依靠绿化苗木的销售，根据其招股书，公司的重要销售客户有：昆明鑫景园艺工程有限公司、昆明润林园艺有限公司、昆明滇文卉园艺有限公司、昆明自由空间园艺有限公司、昆明千可花卉有限公司、昆明天绿园艺有限公司；在2004-2007年上半年报告期内销售额合计分别为8504万元、6849万元、5281万元、3495万元，占当年主营业务收入的比例分别为58.02%、43.56%、27.83%、26.33%。但是在绿大地上市后不久，这些大客户就集体出现销售退回行为，绿大地2010年接受监管层调查中承认，2008年苗木销售退回2348万元，追溯调减2008年2348万元营业收入和1153万元净利润；而2009年苗木销售退回金额更高达1.58亿元，这直接导致该公司当年巨亏1.51亿元。分析：这种行为明显地就存在着通过故意安排合约形成假的销售收入达到粉饰报表，上市闯关的目的。——案例来源：徐亦姗新浪财经评论《业绩是可以调出来的：会计调节锦囊详解》（3）随着社会经济的深入发展，新兴产业层出不穷、营销模式日新月异、支付结算方式日益复杂，营销模式多样，抓住准则漏洞。【案例分析5】刷单成为潜规则！警惕新兴行业中收入确认难题刷单就是公司打钱给帮助刷单的人进入淘宝等第三方平台购买其公司的产品，然后给予非常高的评价，吸引更多的人来买它的产品，但刷单产生的订单并非真实销售，此举不但虚增了公司的收入，还欺骗了消费者。但从准则角度来讲并不能说出这样的做法哪里不合规，快速变化的商业模式与天然滞后的会计规范是一对天然的矛盾！大多数电商公司依赖于天猫、淘宝、京东等第三方平台，通过刷单行为提高一些商家在电商平台的销售排名，因为排名对产品的知名度有着很大的影响。可以预见到，只要电商业务的重心依赖于淘宝、京东第三方平台，刷单行为就不会停止。整个电商行业，以及直播、手游等存在类似竞争格局的新兴行业，将不可避免的陷入相关问题的泥潭。（4）建造合同周期长、变数多，从而导致收入确认最核心的指标“完工进度”无法精确核算；解读：现行准则完工百分比法有三种测定方法：按时间确定；专业人员测定；已发生成本占总成本的比例。这三种方法都有自己的自身缺陷。比如按总成本计量，可能大量的原材料购买会急速推高完工百分比的比例，但实际上从价值贡献的角度，可能最后的系统组装、软件嵌入才是价值链的核心，而这部分对应的成本可能很低，这种状态下采用已发生成本占总成本的比例计算完工百分比不一定能恰当反映出价值贡献过程。新准则考虑了商品的性质，采用产出法、或投入法确定恰当的履约进度。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度；无论哪种方法，实际上都是一种综合判断，不再过分强调成本总量和劳务总量的刚化标准，而更强调符合企业经营特点的实质判断。（5）“风险与报酬转移法”、“完工百分比法”在确认理念上存在重大差异，不利于提高会计信息的可比性；如：销售商品又提供劳务，销售原材料的同时负责运输、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等业务。现行的收入准则规定，企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。然而，随着交易事项的复杂，销售商品收入和提供劳务收入在很多情况下很难区分。现行收入准则中的“销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理”不能反映交易的实质。（6）收入计量上的缺陷【案例分析6】甲公司是一家电子商务企业经营的一家购物网店，消费者通过该购物网站向供应商购买商品，供应商直接向消费者交付商品。合同约定：消费者通过该购物网站向供应商购买商品时，甲公司按售价的10%收取佣金，商品价格由供应商定价，消费者通过该网站向供应商支付货款，货款由网站暂时锁定，消费者收到商品并确认验收后再向供应商支付。甲公司在安排向消费者提供商品之后没有进一步的义务，如果商品出现任何质量问题，由供应商与消费者协商退还。思考：甲公司如何确认收入？是以货款还是以手续费?分析：（1）A公司不是向客户提供商品的首要责任人，供应商是首要责任人；（2）A公司不承担运输或退回的存货风险，供应商承担了存货风险；（3）A公司不具有商品定价权，供应商具有商品定价权；（4）客户需预付货款，不存在信用风险；（5）A公司以交易额的固定比例收取佣金。综合考虑上述因素，A公司并未承担与销售商品相关的重大风险和报酬，属于代理人，仅应以所收取的佣金确认收入。【案例分析7】B公司与客户签订了一份专用设备的采购合同。B公司和客户商定设备的具体规格，并由B公司与供应商C公司沟通来制造该专用设备。B公司同时安排供应商直接向客户交付设备。在向客户交付设备时，合同条款规定，B公司分别与客户和供应商商定设备的卖价和买价。B公司向客户收取货款，并向客户开具发票，付款期为30天。B公司的利润是售价和买价的差额。合同约定，B公司根据供应商提供的质保，就设备的缺陷要求供应商进行调整，但是，B公司需要对因规格错误导致的设备调整承担责任。问题：B公司如何确认收入？分析：（1）B公司对合同的履行承担主要责任。尽管B公司将制造分包了出去，但其对确保设备符合与客户订立的合同中指定的规格承担最终责任。（2）B公司承担了设备的存货风险，因为即使供应商在生产过程中及发货前承担存货风险，B公司也要对因规格错误导致的设备调整承担责任。（3）B公司具有设备的自主定价权，并且所赚取利润的金额相当于与售价和买价的差额。（4）B公司承担了向客户收取货款的信用风险。（5）B公司并未以固定佣金形式收取对价。综合考虑上述因素，B公司在该设备销售中，属于主要责任人，应以应收客户款项总额确认销售收入，以向供应商支付的设备价款确认销售成本。结论：正是在实务中会计从业者遇到了这些问题，同时会计准则制订者也越来越意识到现有的收入准则确认计量理念已经不能适应经济的发展，这从客观上要求我们对现行准则予以重新审视，切实解决实务问题同时也是与国际惯例趋同的要求。专题二新准则收入确认的核心原则和主要内容变化（一）收入确认的模式和理念发生了改变新收入准则对所有企业与客户之间的合同采用统一的收入确认与计量模型，改变了现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同并采用不同收入确认方法的规定。新收入确认模型将收入确认时点与履行履约义务挂钩，企业能否确认收入取决于其有无履行合同中的履约义务，而判断履约义务是否得以履行时，强调“控制权转移”而非现准则规定的“风险报酬转移”，当客户取得相关商品（或服务）的控制权时，表明企业已履行了合同中的履约义务。我的理解：新收入准则的游戏规则核心思想是说：收入的实现应以合同为基础确认（“合同模型”），即，收入应以合同约定的履约义务为基础，在卖方履行了履约义务，向客户交付了承诺商品或服务时，才有底气确认收入。收入的计量应以合同交易价格为基础，而不是以当前脱手价格为基础。例如：电信企业的日常活动主要包括移动业务、宽带业务、终端销售、信息与通信技术业务（简称ICT）、互联网数据中心业务（简称IDC）等，通常以各类套餐或营销案安排（如终端捆绑计划、保底合约、存费赠费活动等）呈现给客户，大多涉及多重交易安排。新收入准则要求企业按照识别的各单项履约义务所承诺的商品或服务的独立售价的相对比例来分配交易价格，对电信行业的收入确认金额以及数据支持系统将带来较大的影响。【案例分析8】某电信公司向客户推出捆绑计划，客户花4500元购买某牌子的一款手机，并约定通信服务合约期限为2年，每月保底套餐金额为98元（包括语音220分钟、流量1G），电信公司向客户赠送1200元话费，获赠话费按月平均返还，即每月返还赠费50元。单独销售手机的市场零售价为4000元。通信服务的单独售价为2352元（98×24）。【分析】（1）合同总价＝4500元终端＋98元保底×24个月－1200元赠费＝5652元（2）手机对价＝5652×4000/（4000＋2352）＝3559元（3）通信服务对价＝5652×2352/（4000＋2352）＝2093元结论：当电信企业将手机交付给客户，客户取得该手机的控制权时，企业可以一次性确认3559元销售商品收入；而通信服务的合约期限为24个月，2093元对价需要为客户提供24个月的通信服务，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，因此可以按照履约进度确认收入，通常按24个月平均分摊，每月确认87.2元通信服务收入。思考：风险控制转移与控制权转移的区别在哪里？解读：（1）“控制权转移模型”属于资产负债表观，“风险报酬转移模型”属于利润表观。在“控制权转移模型”下，商品和服务被看作向客户转移的资产，尽管服务不会被确认为一项资产，因为才获得服务的同时就立即被消耗了。而资产的定义中，是以控制为基础来决定资产是否被确认或终止确认的。因此，收入的实现，源于向客户承诺的资产控制权已转移给客户。（2）用“控制权转移模型”来评价商品或服务是否转移，得出的结果更具一致性。风险和报酬的转移与控制权的转移时点在大多数情况下是一致的，但在某些交