第五章 审计学风险评估和风险应对4

四、风险应对措施与程序1.理解针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施；2.理解针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序3.掌握控制测试的性质、时间和范围；4.掌握实质性测试的性质、时间和范围。（一）财务报表层次重大错报风险的总体应对措施（213页）1、向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；2、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；3、提供更多的督导；4、在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；5、对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。（1）对某些未测试过的低于重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；（2）调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。在实务中，注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性（214页）：（1）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据；（2）主要依赖实质性程序获取审计证据；（3）在期末而非期中实施更多的审计程序；（4）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。如果控制环境存在缺陷，注册会计师对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑：拟实施进一步审计程序的总体方案综合性方案控制测试+实质性程序实质性方案实质性程序为主（二）总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响影响：（215页）当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平，并相应采取更强调审计程序的不可预见性以及重视调整审计程序的性质、时间安排和范围等总体应对措施时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。也就是说，重大错报风险为高风险水平：倾向于实质性方案；反之，采用综合性方案。无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。注意例题：1.D注册会计师对甲公司2006年度财务报表的重大错报风险评估为较高水平，则下列措施中，恰当的总体应对措施是（）。A.向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性B.分派更有经验的审计人员，或利用专家的工作C.在选择进一步程序时，更多地使用常规程序D.通过更多的督导答案：ABD,教材215页2.D注册会计师认为甲公司的控制环境存在严重缺陷，在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时，下列做法中不恰当的是（）。A.在期中实施更多的审计程序B.主要依赖实质性程序获取审计证据C.主要依赖控制测试程序获取审计证据D.增加实质性测试的样本量答案：AC,教材215页（三）针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序（215页）1.进一步审计程序的含义和要求1）含义：是相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次重大错报风险实施的审计程序。进一步审计程序是指控制测试和实质性程序。进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。2、进一步审计程序的性质1）目的（1）实施控制测试：确定内部控制运行的有效性（2）实施实质性程序：发现认定层次的重大错报。重大错报的风险越高，实质性测试的程序就应该越多。2）类型检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计程序适用的期间或时点。3.进一步审计程序的时间（1）注册会计师何时实施进一步审计程序。如何权衡期中与期末实施审计程序的关系。当重大错报风险较高时，应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。（2）选择获取什么期间或时点的审计证据。（和项目的性质有关）是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。确定进一步审计程序的范围时考虑的因素：1）确定的重要性水平。（重要性水平越低、范围越广）2）评估的重大错报风险。（风险越高，范围越广）3）计划获取的保证程度。（保证程度越高，范围越广）4.进一步审计程序的范围例题：1.注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系，但其中进一步审计程序的时间是最重要的（）。2.注册会计师应当根据评估的认定层次的重大错报风险，确定具体设计并实施实质性程序的重大交易、账户余额和列报（）。（四）控制测试（215页）1.控制测试的含义和要求1）控制测试的含义控制测试指的是测试控制运行的有效性。测试控制运行的有效性不同于确定控制是否得到执行。在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察，并从下列方面获取审计证据：（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；（2）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁执行；（4）控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。2）控制测试的要求（215页）当存在下列情形之一时，应当实施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。下列与控制测试有关的表述中，正确的有（）。A．如果控制设计不合理，则不必实施控制测试B．如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，则应当实施控制测试C．如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据，则应当实施控制测试D．对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变化，也应当在本次审计中实施控制测试例题:【参考答案】ABCD【解析】控制设计不合理，则不必实施控制测试，但是了解内控是必须的。1)控制测试的性质（审计程序）指控制测试所使用的审计程序的类型（询问、观察、检查、穿行测试、重新执行）及其组合。2.控制测试的性质(216页)(1)询问：向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。(2)观察:测试不留下书面记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效方法。(3)检查:适用于运行情况留有书面证据的控制。（4）重新执行:只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。（5）穿行测试，穿行测试不是单独的一种程序，而是将多种程序按特定审计需要进行结合运用的方法。含义一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。3.控制测试的时间（1）如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。（2）如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。4.控制测试的范围1）控制测试范围的含义主要指某项控制的测试次数。2）确定控制测试范围的总体要求注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。3）注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素：(1)在整个拟信赖的期间控制执行的频率越高，控制测试的范围越大。(2)拟信赖期间越长，控制测试的范围越大。(3)对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。(4)当针对其他控制获取证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。(5)风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。(6)控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。例题：（1）甲公司下列情况中，注册会计师应当实施控制测试的是（）。A.注册会计师预期甲公司内部控制的运行是有效的B.注册会计师预期甲公司内部控制未能有效运行C.甲公司属于小规模企业D.注册会计师仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据【答案】AD（2）注册会计师在测试控制运行的有效性时，下列各项中，属于注册会计师应当获取关于控制是否有效运行的审计证据的是（）。A.控制是否合理B.控制在审计期间是如何运行的C.控制由谁执行D.是人工控制还是自动化控制【答案】BCD（四）实质性程序（217页）1.实质性程序的含义和要求1）实质性程序的含义实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。2）实质性程序的总体要求：（1）将财务报表与其所依据的会计记录相核对；（2）检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。（表5-10特别风险应对措施及结果汇总）36问：针对所有重大的各类交易、账户余额、列报必须要实施实质性程序吗？是的。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。2.实质性程序的性质（类型：218页）1）实质性程序的性质指实质性程序的类型及其组合2）基本类型：细节测试、实质性分析程序（1）细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。（2）实质性分析程序从技术特征上仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。3.实质性程序的时间1）如何考虑是否在期中实施实质性程序2）如何考虑期中审计证据如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末，注册会计师的两种选择：（1）针对剩余期间实施进一步的实质性程序；（2）将实质性程序和控制测试结合使用。如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。在考虑是否在期中实施实质性程序时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）控制环境和其他相关的控制；（2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；（3）实质性程序的目标；（4）评估的重大错报风险；（5）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；（6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。4.实质性程序的范围评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广；如果对控制测试结果不满意，应当考虑扩大实质性程序的范围。例题：实质性程序包括细节测试和实质性分析两类。注册会计师在对各类交易、账户余额、列报的存在或发生、计价认定进行测试时，选用实质性分析程序更为适当（）。