“营改增”税收政策及操作实务

2016年4月邓吉言增值税历史沿革1954年1994年2009年2012年2014年2016年主要内容：一、增值税主要特点营业税增值税含税单价5000元含税单价5000元，不含税单价4762元面积100平方米面积100平方米含税价50万元/套价47.62万元，税2.38万元销售收入：50万元销售收入：50÷(1+5%)=47.62万元税金及附加：50万元×5%=2.5万元0应交税金\营业税：2.5万元应交税金\销项税：47.62×5%=2.38万元（一）增值税是价外税（二）增值税可以抵扣例题1：钢材出厂价2400元/吨（含税价），零售价为2800元/吨（含税价），某经销商从厂家提货，进价为2400元/吨（含税价），厂家出具增值税专用发票，注明价款为2051.28元/吨，增值税348.72元。经销商按2800元/吨（含税价）销售给某建筑公司，出具增值税专用发票，注明价款2393.16元/吨，增值税406.84元。经一次经销经两次经销假设按原价批发生产环节出厂价2,400.002,400.002,400.00其中：价款2,051.282,051.282,051.28税金348.72348.72348.72批发环节批发价2,500.002,400.00其中：价款2,136.752,051.28税金363.25348.72零售环节零售价2,800.002,800.002,800.00其中：价款2,393.162,393.162,393.16税金406.84406.84406.84应缴增值税58.1258.1258.12其中：批发环节14.53其中：批发环节0零售环节43.59零售环节58.12（二）增值税可以抵扣（三）实施增值税的意义对征税部门而言，实施增值税的意义在于把整个行业上下游有机结合起来，形成下游自觉监督上游的有效机制，把增值税最终转嫁给消费者，方便税收征管。对纳税人而言，实施增值税的意义在于避免重复征税。（三）实施增值税的意义例题2：房地产公司与建筑公司签订包工包料合同，合同金额为1000万元（含税），材料费用为700万元（含税），劳务费用为300万元（含税）。该建筑公司向材料供应商采购材料，价款为700万元（含税）。下面比较营改增前后建筑公司税负变化。（三）实施增值税的意义“营改增”前后建筑公司税负比较2016年4月30日前2016年5月1日后税种营业税增值税税基销售额（含税）销售额（不含税）税率3%11%税额30万元（1000×3%）-2.61万元（1000÷1.11×11%-700÷1.17×17%）差异分析按销售额计税，存在重复征税按增值额计税，避免重复征税（三）实施增值税的意义营改增前（甲供材）建材公司建筑公司房产公司直接发货支付700万元300万元营改增后（清包工）建材公司建筑公司房产公司购材料支付货款300劳务二、建筑业营改增政策及实务（一）计税方法一般计税方法•税率11%•一般纳税人•可以选择实用简易征收方法•应纳税额=当期销项税额－当期进项税额简易计税方法•税率3%•小规模纳税人•一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务•一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务•一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务•应纳税额=销售额×征收率（一）计税方法可以同时选择两种计税方法注意事项：（1）签订合同前就要做好税收筹划，合同必须明确建筑服务方式、合同签订时间、材料供应方式等。（2）按项目进行会计核算，不同项目会计核算必须规范，单独核算收入、成本和费用。（3）在同时采用两种计税方法对不同项目分别纳税时，不能把适用简易计税办法的项目成本大肆计入适用一般计税方法项目，导致适用一般计税方法项目多抵扣进项税额。（二）销售额财税【2016】36号附件2第一条第（三）项第9款规定：试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。（二）销售额例题3：乙建筑公司与甲开发公司签订建筑工程承包合同总价为1亿元（含税），乙建筑公司将其部分合同分包给丙公司（一般纳税人），与丙公司签订2000万元（含税）的分包合同。假设乙建筑公司和丙公司的管理水平和采购成本一样（因为如果成本不一样的话，进项税就不一样），该项目无论是乙公司承建，或是乙公司与丙公司合作建设，该项目的进项税都相等，在这一假设前提下，我们就只比较销项税了。分两种情况计算乙、丙公司销售税如下：（二）销售额第一种情况：乙建筑公司全部承建乙公司销项税：（10000÷1.11）×11%=990.99万元第二种情况：分包给丙公司2000万元乙公司销项税：（10000÷1.11）×11%=990.99万元乙公司进项税：（2000÷1.11）×11%=198.20万元乙公司应交增值税：990.99-198.20=792.79万元丙公司销项税：（2000÷1.11）×11%=198.20万元（三）纳税地点一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的小规模纳税人跨县（市）提供建筑服务全部价款和价外费用为销售额全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）/（1+11%）×2%应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）/（1+3%）×3%应纳税额=（全部价款和价外费用-支付的分包款）/（1+3%）×3%建筑服务发生地预缴税款建筑服务发生地预缴税款建筑服务发生地预缴税款机构所在地主管税务机关进行纳税申报机构所在地主管税务机关进行纳税申报机构所在地主管税务机关进行纳税申报（三）纳税地点例题4：A公司注册在甲县，但在乙县提供适用一般计税方法计税的a项目建筑服务、适用简易计税方法的b项目和c项目建筑服务，a项目取得价款及价外费用1000万元，支付分包款400万元；b项目取得价款及价外费用500万元，支付分包款200万元；c项目取得价款及价外费用200万元，支付分包款300万元。则A公司对不同工程项目应当分别计算应预缴税款（三）纳税地点1.应就a项目在乙县预缴税款（1000-400）/（1+11%）×2%=7.21万元2.应就b项目在乙县预缴税款（500-200）/（1+3%）×3%=8.38万元3.c项目取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为-100万元，应当结转下期预缴税款时扣除，不能和a、b项目合并计算。如果A公司当期在甲县申报应缴增值税为20万元，则应补缴税款=20-7.21-8.38=4.41万元；如果A公司当期在甲县申报应纳增值税为15万元，抵减预缴税款后的余额为-0.59万元，应当结转下期继续扣除。（四）分包款扣除凭证从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票国家税务总局规定的其他凭证（五）不能抵扣进项税额的凭证1、三流不一致的增值税专用发票不能抵扣2、“对开发票”不能抵扣进项税金3、其他情形（五）不能抵扣进项税额的凭证3、其他情形①选择简易计税方法的②采购材料一批未同时开具清单的③获得按照简易征收办法的供应商开具的增值税发票④购买职工福利用品、交际应酬⑤发生非正常损失的材料和运输费用中含有的进项税金⑥差旅费用中的交通费用⑦支付的利息⑧获得的增值税专用发票超过法定认证期限180天⑨支付给被拆迁人的拆迁补偿费用和青苗补偿费用（六）跨县（市、区）提供建筑服务特别规定1、在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：《增值税预缴税款表》；与发包方签订的建筑合同原件及复印件；与分包方签订的分包合同原件及复印件；从分包方取得的发票原件及复印件。2、向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。3、按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。（七）“营改增”后采购合同修订条款1、同等条件下优先选择向一般纳税人进货例题5：建材公司向A贸易公司（一般纳税人）采购钢材，含税报价为2700元/吨，问？如果改向小规模纳税人B采购同样规格的钢材，建材公司可接受的含税报价是多少？①向A公司进货的不含税价=2700÷1.17=2,307.69元②向A公司进货的进项税额=2,307.69×17%=392.31元③假设向B公司进货的不含税价=2,307.69元④向B公司进货的进项税额=2,307.69×3%=69.23元⑤向B公司进货的含税报价=2,307.69+69.23=2,376.92元所以，如果建材公司改向小规模纳税人B进货，可接受的含税报价是2,376.92元，相当于A公司报价的88%，报价降低323.08元，为少抵扣的增值税进项税额。（七）“营改增”后采购合同修订条款2、报价中必须注明是否包含增值税营改增以后，需要在合同价款中注明是否包含增值税。有必要约定价外费用的定义，以及价外费用金额是否包含增值税。涉及到增值税混合销售、兼营行为，从乙方的角度应进行分别核算，否则可能从高适用税率；站在甲方的角度，需要判断是否对甲方有利。（七）“营改增”后采购合同修订条款3、三流一致开具增值税专用发票需要做到“三流一致”，也即“货物、劳务及应税服务流”、“资金流”、“发票流”必须都是同一受票方。如果存在第三方付款，则可能出现资金流不一致的问题。因此，需要约定由第三方付款的，需要提供委托协议作为证据，以防止被认定为虚开增值税专用发票行为的发生。（七）“营改增”后采购合同修订条款4、规定虚开增值税发票的法律责任在合同条款中特别加入了虚开条款。如果乙方开具的发票不规范、不合法或涉嫌虚开，不仅要约定乙方承担赔偿责任，而且必须明确不能免除其开具合法发票的义务。5、开具增值税发票必须及时甲方取得增值税专用发票后，取得发票用于抵扣的时点对于甲方而言非常重要。（七）“营改增”后采购合同修订条款6、分期付款、履约保证金、质保金如果货物不是分期交付，则分期付款行为并不会影响增值税专用发票的开具。分批交货会影响到增值税专用发票的开具时点。履约保证金不构成价外费用，仅是对乙方履约行为的约定。因此，履约保证金不会影响增值税专用发票的开具。质保金的扣留会影响到增值税开票金额。乙方在质保金被扣留时，需要开具红字发票，需要甲方配合提供相关资料。（七）“营改增”后采购合同修订条款7、交货时间、交货地点和货物验收前的风险承担如果货物由乙方指定的第三方发出，为了避免三流不一致、导致虚开专票的行为，需要明确乙方提供与第三方之间的采购合同等资料，以证明货物确实是由乙方销售给甲方的。8、退货应开具红字发票9、违约金违约金如果构成价外费用的一部分，则涉及到增值税发票的开具金额，需要补开发票。（七）“营改增”后采购合同修订条款10、合同变更合同变更，需要区分情形，如果涉及到采购商品品种、价款等增值税专用发票记载项目发生变化的，则应作废、重开、补开、红字开具增值税专用发票如果甲方取得增值税专用发票尚未认证抵扣，则可以由乙方作废原发票，重新开具增值税专用发票如果原增值税专用发票已经认证抵扣，则由乙方就合同增加的金额补开增值税专用发票，就减少的金额开具红字增值税专用发票（七）“营改增”后采购合同修订条款11、税收政策的调整不能视为不可抗力根据合同法现行规定，税收政策的调整不能视作不可抗力。（八）“营改增”后EPC合同节税1、工程造价《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第二条规定：“工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具