代销方式税务筹划

一、代销行为的涉税分析销售代销货物——代销中的受托方：售出时发生增值税纳税义务；按实际售价计算销项税；取得委托方增值税专用发票，可以抵扣进项税额；受托方收取的代销手续费，应按“服务业”税目5％的税率征收营业税。1、收取手续费收取手续费方式即受托方按委托方规定的价格销售代销货物，根据已代销货物的销售额乘以双方约定比例向委托方收取手续费。其特点是：受托方销售代销商品的价格由委托方决定，受托方在此交易中获得的利益是手续费收入。在征税方面，受托方是增值税纳税人，又是营业税纳税人。其应纳税额计算如下：应纳增值税=销项税额-进项税额=对外代销价格×税率－与委托方结算价格×税率由于此种方式下，受托方代销价格=与委托方结算价格，故应纳增值税为零。应纳营业税=代销手续费收入×5%（营业税税率）。2、视同买断视同买断代销方式即由委托方和受托方事先签订协议，双方按协议价进行代销货款的结算，而受托方对外销售代销货物的价格可自主决定。实际售价与协议价的差额归受托方所有。此种结算方式类似于受托方买进货物，但代销商品所有权上的风险和报酬并未转移，因此与一般的销售货物行为有别。对于受托方而言，此种代销方式有利有弊。“利”是受托方有对外代销价格的灵活决策权，若代销货物在市场上畅销，则可能获取比第一种方式更高的利益；“弊”是若代销货物售价偏低，则可能获取较低的利益。在征税方面，受托方只纳增值税，不纳营业税。其应纳增值税公式与前种方式相同。但此种方式下，受托方对外代销价格一般情况下应高于与委托方的结算价格，否则受托方就成了无利代销，此笔业务无实际经济价值，在此本文不做讨论。另外，在代销货物相同的前提下，与委托方的结算价第二种方式应低于第一种方式。3、两种方式的比较及筹划决策由上可看出，两种代销方式各有利弊，在实际经济活动中也都存在。通常情况下，对外的代销价格是随着市场供求关系而变动的，站在受托方的角度，对外代销价不同时，该怎样进行纳税筹划，为自身谋求更大的利益呢？在此对两种代销方式进行比较。假定受托方、委托方均为增值税一般纳税人，所代销的货物适用基本税率17%、城建税税率为7%、教育费附加征收率为3%。筹划的最终结果是将两种方式下的毛利进行比较，毛利较高的方式就是受托方应选取的较优方案。根据增值税暂行条例实施细则规定，将货物交付其他单位或者个人代销和销售代销货物均为视同销售行为，需要缴纳增值税。因此不管是收取手续费方式还是视同买断方式的代销行为，都负有增值税的纳税义务；而收取手续费又是一种代理行为（属于服务业），还负有营业税纳税义务。二、代销方式选择的纳税筹划案例分析例1：A公司和B公司签订一项代销协议，由B公司代销A公司的产品，A、B公司均为增值税一般纳税人。现可采用两种方案。方案一：收取手续费方式。B公司按A公司规定的每件1000元的价格（不含税）对外销售，根据代销数量和不含税代销收入，向A公司收取20%的代销手续费。A公司将按B公司提供的代销清单及结算的价款向B公司开具增值税专用发票，每件价税合计1170元。方案二：视同买断方式。B公司按每件800元的价格协议买断，此后，假定B公司在市场上仍以每件1000元的价格销售，销售价与协议买断价之间的差额即200元／件归B公司所有。假设当期B公司共销售出该产品1万件，A公司可抵扣的进项税为70万元。请分析两种方案下双方的收入和应缴税金（城建税7%、教育费附加3%）。方案一：收取手续费方式A公司：应交增值税=1000×17—70=100（万元），城建税及教育费附加=100×（7%+3%）=10（万元）A公司应交流转税合计=100+10=110（万元）B公司增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应缴增值税为零，但B公司采取收取手续费的代销方式，属于营业税范围的代理业务，应缴纳营业税=1000×20%×5%=10（万元）。应缴城建税及教育费附加=10×（7%+3%）=1（万元）B公司应交流转税合计=10+1=11（万元）A、B两公司合计应缴税金=110+11=121（万元）。方案二：视同买断方式A公司应缴增值税=800×17%—70=66（万元）。A公司应缴城建税及教育费附加=66×（7%+3%）=6.6（万元）A公司应交流转税合计=66+6.6=72.6（万元）B公司应缴增值税=1000×17%—800×17%=34（万元）B公司应缴城建税及教育费附加=34×（7%+3%）=3.4（万元）B公司应交流转税合计=34+3.4=37.4（万元）A、B两公司合计应缴税金=72.6+37.4=110（万元）。从双方共同利益出发，应选择第二种代销方式，即买断代销方式。但在实际运用时，第二种代销方式会受到限制：在视同买断方式下，双方虽然共节约税款11万元，但A公司节约37.4万元（110-72.6），B公司要多交26.4万元（37.4-11）。A公司可以考虑首先要全额弥补B公司多交的26.4万元，剩余的11万元也要让利给B公司一部分，这样才可以鼓励受托方接受视同买断的代销方式。例2、A企业为一般纳税人生产企业，B企业为一般纳税人商业企业，A企业欲同B企业签订一项代销协议，由A企业委托B企业代销产品，不论采取何种销售方式，A企业的产品在市场上以每件0.1万元的价格销售。代销协议方案有两个：一是采取代销手续费方式，B企业以每件0.1万元的价格对外销售A企业的产品，根据代销数量，向A企业收取20%的代销手续费，即B企业每代销一件A企业的产品，收取0.02万元手续费，支付给A企业0.08万元；二是采取视同买断方式，B企业每售出一件产品，A企业按0.08万元的协议价收取货款，B企业在市场上仍要以每件0.1万元的价格销售A企业的产品，实际售价与协议之间的差额，即每件0.02万元归B企业所有。假定到年末，A企业的进项税额为12万元，B企业售出该产品1000件。A、B企业应当采取哪一种方案较为适合？（不考虑城建税及教育费附加）方案1：采取代销手续费方式A企业应纳增值税额=1000×0.1×17%-12=5（万元）。B企业应纳增值税额=1000×0.1×17%-1000×0.1×17%=0。B企业应纳营业税额=1000×0.02×5%=1（万元）。A企业与B企业应纳税流转税额合计为6万元（5+1）。方案2采取视同买断方式A企业应纳增值税额=1000×0.08×17%-12=1.6（万元）。B企业应纳增值税额=1000×0.1×17%-1000×0.08×17%=3.4（万元）。A企业与B企业的应纳流转税额合计5万元（1.6+3.4）。方案2与方案1相比：A企业应纳增值税额减少3.4万元（5-1.6），B企业应纳流转税额增加2.4万元（3.4-1），A企业与B企业应纳流转税额合计减少1万元。因此，作为A企业而言应当选择方案2，作为B企业而言应当选择方案1；作为A、B企业的共同利益而言应当选择方案2。在实际运用时，视同买断代销方式会受到一些限制：首先，采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现，如果一方为小规模纳税人，则受托方的进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。其次，节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的选择。从上面的分析可以看出，与采取收取手续费方式相比，在买断方式下，双方虽然共节约税款1万元，但A企业节约3.4万元，B企业要多缴2.4万元。所以A企业如何分配节约的3.4万元，可能会影响B企业选择这种方式的积极性。A企业可以考虑首先要全额弥补B企业多缴的2.4万元，剩余的1万元也要让利给B企业一部分，这样才可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式。税法规定，销售代销货物视同销售，计算销售额和销项税额，属增值税征收范围；受托方在代销过程中提供劳务，收取一定的手续费，属营业税征收范围。如果受托方将代销货物加价出售，仍与委托方按原价结算，以商品差价作为经营报酬，则此差价构成代销货物的手续费，对此差价（不含增值税）仍须再征营业税。如果受托方将代销货物加价出售，仍与委托方按原价结算，另收手续费，则对此差价和手续费仍应再征营业税。