对会计目标的反思(doc17)(1)

对会计目标的反思会计目标是会计想要达到的某种境地。它是会计实践活动的出发点和归属，也是会计研究的逻辑起点。然而，人们对会计目标的研究一直滞后于会计实践的发展。直至20世纪60年代，人们才开始重视对它的研究。20世纪70～80年代，西方对会计目标的研究形成了两大理论：“受托责任观”和“决策有用观”。但至今，人们对会计目标的认识仍未达成统一。由于安然事件等一系列会计丑闻的发生，再次引起了人们对会计的批评与反思，引发了一场“规则导向”和“原则导向”的激烈争论。由于会计目标的基础地位和重要作用，每一准则的具体目标都要服从和服务于会计的总体目标（或基本目标），因此，重新评价和认识会计目标显得尤为重要。对我国而言，如何准确地定位我们的会计目标，对会计准则的制定、会计实务的指导以及如何推进我国会计的国际化有着十分重要的意义。基于此，笔者兹对其进行一点探索，以期抛砖引玉。一、对会计目标的有关认识（一）会计目标是一个体系从不同的角度，可以将会计目标分为不同的种类。从时间来看，可分为短期目标、中期目标和长期目标；从程度来看，可分为最低目标、中间目标和最高目标；从主次方面看，可分为主要目标和次要目标；从总分关系来看，可分为总目标和分目标；从抽象度来看，可分为基本目标和具体目标等等。因此，笔者认为，会计目标是一个体系：既有最高目标或基本目标，又有每一阶段、每一准则的现实目标或具体目标；既有总目标，又有分目标；既有主目标，又有次目标。我们现在对会计目标的讨论，比如“受托责任观”和“决策有用观”，都是对财务会计基本目标或最高目标的讨论。因此，本文对会计目标的讨论也限定在财务会计的基本目标上。（二）会计目标的设定原则会计的发展史表明，会计是服从和服务于人们从事经济活动的某种需要，是人们从事经济活动的手段和工具。同时，会计作为一门将某一经济活动主体的资金流、物流、人才流汇集成财务信息流的科学，有其自身的发展规律。因此，会计目标的设定就必须紧紧围绕以下两个问题：一是人们期望会计来干什么？二是会计能做什么？前者是人们利用会计的目的，是人们的主观期望；后者是会计满足人们的某种需要所具有的和应具有的属性、功能。因此，笔者认为，会计目标的设定应牢牢把握以下几点：1、面向用户，着眼需求。会计是生产和提供信息的。会计信息，作为会计提供的产品，同任何其他产品一样，必须“适销对路”，能满足信息使用者对信息的某种需要，否则，会计就失去了存在的价值与意义。会计信息的生产必须始终围绕信息使用者的需要来进行。因此，会计目标的设定必须面向信息使用者，并尽可能满足其需求。2、立足实践，认识自身。目标的设定既要有一定的挑战性，又要量力而行。因此，设定目标时要对事物自身的现状进行客观、合理、准确的评估，做到立足实际。会计，尤其是财务会计，是在一系列基本假设的基础上建立起来的一个会计信息系统，并运用一些特有的原则、程序和方法来对企业的交易或事项加以确认、计量、记录和报告的科学。因此会计有其自身的发展规律和局限性。会计不是万能的，会计目标的设定应该立足自身实际，明确自己能做什么，不能做什么，坚持有所为和有所不为。3、在主观愿望（人们对会计的愿望）和客观实际（会计自身能力）之间求得平衡。人的需求是无限的，而会计的自身能力是有限的，这就构成了一对矛盾。会计目标，必须在两者之间求得平衡。因此，会计目标的设定必须现实可行，是会计通过一定的努力可以实现的。如果目标定得过高，不但目标没法实现，还会引起会计信息系统的混乱；如果目标定得过低，则会计的职能作用得不到应有的发挥。因此，在设定会计目标时既要考虑人们的需要，又应充分考虑会计自身的能力，做到满足需要、量力而行，绝不能“好高骛过”、“眼高手低”。4、与一定的社会经济环境相适应。会计是社会经济环境的产物，不能脱离经济的发展阶段，否则，会计就是无水之源、无本之木。同时，会计与经济的关系是交互作用的。经济越发展，会计越重要，会计对经济有巨大的反作用。因此，会计目标设定得合理、得当，就能促进经济的发展；会计目标如果超前或落后于经济的发展，必将造成经济的混乱，从而阻遏经济的发展。5、设定的目标要明确。早在20世纪60年代就有西方学者指出：“随着时间的推移，目的或目标是会改造的，但在任何时期，目的和目标都必须规定明白或有可能明白地予以规定。”可见，目标的设定必须明确、清楚。否则，不但不能给人指明方向，还可能使人“误人歧途”。那么，目标要怎样设定才能明确呢？一般而言，基本目标由于比较抽象而难以量化，但要做到表述清楚、明确易懂、具有指引性和可操作性。具体目标的设定要做到：表述明确，有可衡量的结果，考虑成本、时间和资源约束等。二、对现有会计目标理论的评述会计目标的研究起步较晚，直至20世纪60年代才开始进行比较深入、系统的研究。当前会计目标理论主要有两大流派：“受托经营责任观”和“决策有用观”。（一）对“受托经营责任观”的评述1、“受托经营责任观”的主要内容。“受托经营责任观”认为：（1）财务报表的目标是反映受托者对受托责任的履行情况。（2）由于最有效地反映受托者受托责任履行情况的信息是关于经营业绩的信息，所以财务报表应以反映经营业绩为重点。（3）随着委托——受托关系研究的深入，受托责任学派对受托责任将行了扩展，将对资源或资产的受托责任扩展到整个社会，即受托者不但对资源或资产的所有者要履行受托责任，还要履行对整个社会的受托责任，比如就业、环保、公益等方面的责任。2、对“受托经营责任观”逻辑的考察。受托责任观的逻辑前提是企业资产的所有权与经营权相分离，且委托——受托关系很直接。委托方（资源的拥有者）将资源委托给受托方（资源的经营者）进行经营。在这种情况下，对于委托方而言，需要对受托方的经营情况进行了解、评价，以决定是继续聘用当前的受托方还是解雇受托方而另请高明或者对委托方的报酬进行调整；对受托方而言，有义务和动机向委托方报告其经营情况，以证明其自身的价值（即证明自己是“物有所值”的）或者在下一轮的谈判中获得更好的价格，甚至打造另谋高就的资本。委托方了解经营情况，需要运作一定的手段，获取受托方经营情况的各种信息；受托方要报告其经营情况，也需要运用一定手段，通过一定的载体将经营情况的各种信息转递给委托方。也就是说，委托方评价受托责任，受托方解除受托责任，需要一定的手段或工具。会计正是这种手段和工具。会计通过资产负债表、收益表以及现金流量表，提供资产运用情况、经营业绩情况和现金流量情况等信息，来满足双方的需要。3、对“受托责任观”的评价。“受托责任观”存在一定的合理性：首先，“受托责任观”既注重人们利用会计的目的，即用来评价和解除受托责任，又认识到会计在认定受托责任履行情况中的作用，较好地做到了立足会计自身实际，来满足受托方和受托方对会计信息的需求；其次，“受托责任观”比较明确、简单，具有较强可操作性和指引性。但是，“受托责任观”也有其局限性：首先，“受托责任观”没有全面地反映客观经济现实，已滞后于经济的发展。“受托责任观”的逻辑前提为所有权与经营权的分离，并且两者之间是一种直接的委托——受托关系。而现实经济生活中，既存在所有权和经营权合一的企业，又存在非直接委托——受托关系的情况。如证券市场高度发达的今天，直接的委托代理关系变得模糊，众多投资者关注的是投资的风险与收益，而不是受托责任的履行情况。他们不再选择“用手投票”，而是选择“用脚投票”。尤其是潜在的投资者，与企业经营者根本就不存在财产所有权上的受托责任关系。其次，没有很好地着眼需求，只注重资源委托者的信息需求，而忽视了其他信息使用者对会计信息的需求。尽管“受托责任”学派对责任进行了扩展，但会计并不单是为了评价和解除各种责任服务，其功能也并非只在于此。（二）对“决策有用观”的评述1、“决策有用观”的主要内容。1978年，美国财务会计准则委员会发布的《论财务会计概念第1辑》将会计目标表述为：（1）为现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策提供有用的信息；（2）提供有助于现在的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者评估来自股利或利息及其来自销售、偿付、到期汇券或贷款等的实得收入和预期现金收入的金额、时间分布和不确定性的信息；（3）提供关于企业的经济资源，对这些资源的要求权以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息；（4）提供企业管理当局在使用业主委托给他的企业资源时是怎样履行他对业主的管家责任的信息。2、对“决策有用观”逻辑的考察。随着资本市场的发展，资本快速流动，直接的委托代理关系变得模糊，众多投资者关注的焦点是资本市场的风险与收益，其不再选择“用手投票”，而是选择“用脚股票”。根据经济学原理，居民的可支配收入可分为消费、储蓄、投资，他们是一种此消彼长的关系，投资者进行投资，是放弃当前的消费，以获取未来更多的现金流从而更好地消费。因此，投资者作出或购或售或持有的决策之前，需要评估一笔投资所带来的未来现金流的金额、时间以及不确定性，即需要预测该笔投资未来的收益和风险。在股票市场，一笔投资的未来收益主要来源于两个方面：股利和股票价差。股利主要取决于公司的利润和股利分配政策。由于很多公司很少分配现金股利，因此，一笔投资的未来收益主要取决于股票买卖价差。因而，预测股票未来的价格显得至关重要。众所周知，影响未来股价的因素很多，包括投资者的心理、管理层的能力与诚信、企业的发展前景与核心竞争力、企业资产现状和获利能力等。所有这些因素，归根于一点，就是企业未来产生现金流的能力。因此，投资者需要各种信息，来预测企业未来产生现金流的金额、时间以及不确定性。会计作为一门将某一经济活动主体的资金流、物流、人才流汇集成财务信息流的科学，责无旁贷地要尽可能提供各种财务信息，使投资者能比较准确地预测企业未来现金流的金额、时间以及不确定性，从而作出正确的决策。3、对“决策有用观”的评价。“决策有用观”是对“受托责任观”的继承和扬弃。因此，相对“受托责任观”而言，是一个进步。首先，其对客观经济现实的认识更全面，充分考虑到了非直接委托——受托关系的存在。其次，对会计信息使用者群体的认识更清楚，强调会计信息不但为资源的委托者、受托者服务，而且要为其他的利益相关者服务。再次，从“决策有用观”的主要内容来看，其在某种程度上包含了“受托责任观”的内容，是对“受托责任观”的批判、继承和发展。但是，“决策有用观”的局限性也是显而易见的。首先，“有用”的评价太主观，可操作性低。会计信息的使用者是多元的，不同的信息使用者对会计信息的有用性，必然有不同的要求，即使同一信息使用者，在不同的时期对会计信息的有用性也有不同的要求。同时，由于信息使用者对会计信息的理解、运用和驾驭能力的不同，必然对会计信息的有用性有不同的评价，正如FASB所言，“说到底，什么会计信息是有用的，要由每一个决策者来判断”。因此，“有用”是一个抽象的、主观的、模糊的概念。此外，从“决策有用观”的主要内容来看，是各种观点的糅合，比较含糊而不明晰。因此，“决策有用观”可操作性低。其次，对会计职能、作用的认识不清楚、不全面。（1）“决策有用观”有时混淆了“有助于预测未来的信息”与“预测未来的信息”的界限，试图使会计提供未来信息。须知会计是反映性的，提供的不是未来信息，只能是历史信息。著名会计史学家查特菲尔德曾指出：“会计的发展是反映性的”。会计是反映经济现实信息的方法。财务会计所提供的是关于，某个企业经济资源、义务及其变动情况的财务信息，是一个持续的历史信息。财务会计只能通过提供持续的历史信息，从而揭示出某些规律，做到让“历史告诉未来”。同时，决策所依据的信息是过去会计信息而非未来会计信息。证券分析之父本杰明。格雷厄姆在其经典之作《证券分析》中明确指出：“分析所关心的应该是有事实支撑的价值，而不是主要以预测为基础的价值。分析家也必须考虑到未来可能发生的变化，但他们这么做的目的不是希望从预测中获利，而是防止因这些变化遭受的损失。总之，分析家将未来发展看作是一种自己的结论所必须面对的风险因素，而不是他的分析依据的来源。”（2）提供有助于决策信息只是会计职