高级会计师讲义――合并报表【应试精华会计网校】

《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试1合并报表：《企业会计准则NO.33--合并财务报表》2014年2月17日，财政部发布财会〔2014〕10号，对《企业会计准则第33号——合并财务报表》进行了修订。此次修订的主要变动：（1）引入了一个新概念：投资性主体，并对投资性母公司合并范围进行了规范。（2）控制的判断与国际趋同（3）新增母公司在投资性主体与非投资性主体之间互相转换时的会计处理原则（一）相关概念1、合并报表：是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况经营成果和现金流量的财务报表。合并报表以企业集团作为会计主体，由母公司编制。母公司：是指控制一个或一个以上主体的主体（原准则：企业）。子公司：是指被母公司控制的主体。2、主体:可以是一个企业、也可以是被投资单位中可分割的部分（可以实现风险隔离、破产隔离）或是一个结构化主体。3、被投资方可分割的部分：满足下列条件的，将被投资方的一部分视为“可分割的部分”：如果该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债投资方；除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。4、结构化主体：根据《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体，主导该主体活动相关活动的依据通常是合同或者相应安排。（证券化工具、资产支持融资、投资基金等）《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试2（二）合并报表范围的确定1、合并报表范围确定的原则：以控制为基础。2、控制：是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。评估对被投资方能否控制时需要考虑以下方面：控制的三个要素：（1）投资方拥有对被投资方相关活动的主导权力相关活动：是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。即，三重一大活动：重大问题决策、重要干部任免、重大项目投资决策、大额资金使用。通常包括：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动以及融资活动等。投资方是否拥有权力的判断，需要考虑的因素：①相关活动和对相关活动进行决策的方式企业的治理结构不同，其决策机构也有不同，需要具体分析。②与投资方和其他主体拥有的与被投资方有关的权利（可现实行使的实质性权利）权利：是法律概念，指对法律关系主体能够作出或者不作出一定行为，以及其要求他人相应作出或不作出一定行为的许可与保障。投资方对被投资的权利是因为“投资”。权力：指权位、势力，包括职责范围内的指挥或支配力量。投资、协议等权利权力投资方拥有对被投资方的权利必须是实质性权利才能主导被投资方相关活动。实质性权利：在对“相关活动”进行决策时的可执行“权利”。保护性权利：保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的“权力”。因此，只持有保护性权利的投资方没有主导被投资方相关活动的能力（有被投资方设立的目的及具体设计哪些是被投资方的相关活动对相关活动的决策方式是否拥有现时能力主导这些活动能否从这些活动中获得可变回报《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试3否决权，但没提案权，并不会影响控制方的决定）。“特许权协议”是否使授予方具有主导权力？“特许权协议”通常赋予特许权授予方一些对特许权经营方运营的决策权。一般来说，特许权授予方的权利不会限制其他利益方作出显著影响特许权经营方回报的决策权，这种权利也不会必然赋予特许权授予方现时能力以主导显著影响特许权经营方回报的活动。因此，特许权授予方一般仅拥有“保护性权利”。赋予投资方权力的权利主要包括以下情形（可能是单项也可能是组合）：A.以被投资方投票权（或潜在投票权）为形式的权利；通常情况下，投资方通过投票权拥有主导被投资方相关活动的现时能力：序号投票权对被投资方是否拥有权力1＞50%1.对被投资方有权力2.对被投资方无权力（1）相关活动是由政府、法院、管理部门、破产受益人、清算人或监管部门主导。（2）被投资企业有关决策要达到2/3表决权的通过，但未达到。2≤50%1.对被投资方无权力2.对被投资方有权力（1）与其他投票权持有者存在合同协议；（2）其他合同协议产生的权利；（3）其他投资方持有表决权的分散程度高（4）合同安排带来的权利（5）具有实质性的潜在投票权B.除投票权或类似权利外，“控制”也可以由“协议”产生。当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。【例9-18】根据被投资方成立时订立的章程，其唯一的经营活动是每日为其投资方购买应收款并提供相关服务，具体的每日服务工作包括收回到期的本金和利息，并将其转交给投资方。当应收款出现违约，被投资方将根据投资方与被投资方已单独达成的卖出协议，自《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试4动将应收款转至该投资方。【分析】根据被投资方设立的目的就是购买应收账款，并将到期的本金和利息转交给投资方。这些活动的收益是事先预定的，不可能显著影响被投资方回报，因此，不属于被投资方的相关活动。因为投资方在应收款违约时拥有应收款的所有权，根据卖出协议的条款与被投资方的章程判断，投资方对被投资方拥有权力。C.任命、调整或辞退被投资方关键管理人员的权利（关键管理人员是指有能力主导被投资方相关活动的人）；D.任命或解除可以主导被投资方相关活动的其他主体的权利；E.为了投资方的利益，指示被投资方进人某个交易或反对某个交易的权利；F.其他赋予持有者主导相关活动的权利，比如在管理合同中明确的决策权等。【例9-10】被投资方举行年度股东大会，主导被投资方的相关活动。下次股东大会计划在8个月后举行。但是，单个股东或联合其他股东持有至少5%的投票权时，可以要求举行特别股东大会以改变相关活动的现有政策；但应提前1个月通知其他股东，这意味着该种会议至少在30日内不会举行。被投资方相关活动的政策只能在特别股东大会或股东例会上进行变更。这些政策包括重要资产的出售以及实施或处置重大投资。本例中，分别如下四种情况来分析投资方A是否具有实质性权利。情形一：投资方A拥有被投资方大多数的投票权。【分析】投资方A的投票权是实质性的。因为其有能力在需要的时候对被投资方的相关活动进行决策。投资方A需要30天才能行使投票权的这个事实并不会影响其从获得股份时起就具有现时能力以主导相关活动。（因为，当前的相关活动其他人无法改变）情形二：投资方A通过一项远期合同获得被投资方大部分的股份。远期合同的结算日距今尚有25日。【分析】投资方A的远期合同是实质性权利。首先，由于至少30日后才能举行特别股东大会，所以，被投资方的现有股东无法改变被投资方相关活动的现有政策。其次，由于A持有的远期合同结算期25天，特别股东大会的召开需要30天，那时结算远期合同可以使A持有被投资企业大部分股份，以主导被投资方的相关活动，因此，投资方A的远期合同是实质性权利。《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试5情形三：投资方A持有实质性期权以获得被投资方大多数股权，这些期权在25日内可执行且属深度价内期权。【分析】此时的结论与情形二是一致的。情形四：投资方A持有远期合同获得被投资方的大多数股权；除此之外，其对被投资方没有其他相关权利。远期合同的交割日距今尚有6个月。【分析】投资方A持有的远期合同不具有实质性权利。因为投资方A持有的远期合同结算期长于30天，现有股东可以在远期合同结算前改变相关活动的现有政策。即，现有股东具有主导被投资方相关活动的能力。在下列情况下，判断投资方A对被投资方是否具有控制权：【例9-11】投资方A具有被投资方48%的投票权；被投资方的剩余投票权由数以千计的股东持有，没有任一股东单独持有超过1%的投票权，且没有任何股东与其他股东达成协议或能够做出集体决策。【分析】投资方A对被投资方具有控制权。理由：从投资方A持有股权的绝对规模及其他股东持有股权的相对规模看，投资方A持有被投资方48%的权益足以使其拥有控制权，不需要考虑其他权力证据。【例9-12】投资方A持有被投资方40%的投票权，其他12个投资方各持有被投资方5%的投票权。股东协议授予投资方A指派或开除管理层并确定管理层薪酬的权利，而这些管理层将主导被投资方的相关活动。如果改变协议，需要股东2/3的投票权通过。【分析】投资方A对被投资方具有控制权。理由：投资方A持有股权的绝对规模和其他股东的相对规模本身并不能得出投资方A是否拥有足够权利以获得权力。但是，投资方A断定，协议条款赋予其任命或开除管理层并确定管理层薪酬的权利，而这些管理层将主导被投资方的相关活动，因此，这足以说明投资方A对被投资方拥有权力。【例9-13】投资方A持有被投资方45%的投票权，其他两个投资方B和C各持有被投资方26%的投票权；剩余投票权由其他三个股东D、E和F持有，各占1%。假定不存在影响被投资方决策的其他安排。【分析】投资方A对被投资方不具有控制权。理由：股东B和C联合起来可以阻止投资方A主导被投资方的相关活动。【例9-14】投资方A持有被投资方45%的投票权；其他11个股东各持有被投资方5%的投票权。假定股东之间不存在合同安排以互相协商或集体决策（不属于共同控制）。《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试6【分析】投资方A对被投资方的控制权不确定。理由：投资方A是否拥有足够权利而具有对被投资方的权力，根据投资方A持有股权的绝对规模以及其他股东股权的相对规模本身并不能得出结论。因此，需要考虑可能证明投资方拥有或不拥有权力的其他事实和情况。【例9-15】政资方A持有被投资方35%的投票权；其他三个股东B、C和D各持有5%的投票权；剩余投票权被为数众多的其他股东持有，且其中任何一个股东持有的投票权都没有超过1%。假定股东之间不存在合同安排以互相协商或集体决策。被投资方相关活动的决策需要在股东会议上得到大多数投票权的同意；而在最近的股东会议上被投资方75%的投票权被行使。【分析】投资方A对被投资方不具有控制权。理由：其他股东在最近股东会议上积极参与的事实表明，投资方A没有单独主导被投资方相关活动的实际能力。【例9-16】投资方A持有被投资方70%的投票权；投资方B持有被投资方30%的投票权，以及可以获得投资方A所持有投票权的一半的期权。这些期权在未来两年可以固定价格行使，根据该价格，期权目前以及预计在未来两年都是深度价外期权。假定投资方A一直行使投票权且积极主导被投资方的相关活动。【分析】投资方A很可能符合权力标准。理由：因为其明显具有主导相关活动的现时能力。虽然投资方B目前拥有能够购买其他投票权的可行使期权（即一旦行使，将给予其拥有被投资方大多数投票权），但与这些期权有关的条件与情况使得这些期权并不被视为具有实质性。【例9-17】投资方A与其他两个投资方B和C各自持有被投资方三分之一的投票权。被投资方的经营活动与投资方A密切相关。除了权益工具，投资方A同时也对被投资方持有债务工具，这些债务工具可以在任何时间在不提供现金（但并非完全不提供现金）的情况以固定价格转换为被投资方的普通股。如果这些债权予以转换，投资方A将拥有被投资方60%的投票权。【分析】投资方A对被投资方拥有权力。理由：投资方A持有的債务可以在任何时间转换为普通股，投资方A持有的投票权加上实质性潜在投票权赋予了其主导被投资方相关活动的现时能力。（2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试7投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额投资方在判断是否控制被投资方时，应当确