上市公司会计信息的披露

张道军[e-mail]高级财务会计第三章上市公司会计信息的披露学习要点：通过本章学习，了解上市公司会计信息披露的种类，各类会计信息披露的形式和意义；理解各类会计报告编制的基础，应当遵循的基本原则和要求；掌握各种会计报告披露信息的主要内容和编制的基本方法。第三章上市公司会计信息的披露第一节上市公司会计信息披露概述一、股份公司和上市公司公司无限责任公司有限责任公司有限责任公司(非股份制)股份有限责任公司股份有限公司(非上市)上市公司1、有限责任公司的概念、特征2、股份有限责任公司的概念、特征3、上市公司及其应具备的条件上市公司是指其股票在证券交易所挂牌交易的股份有限责任公司。上市条件：P126第三章上市公司会计信息的披露二、上市公司信息披露的意义和法律责任1、上市公司信息披露的意义2、市公司信息披露的法律责任三、上市公司信息披露的基本框架（一）招股说明书概念内容P129（二）上市公告书概念内容P130注意二者的相同点和不同点（三）定期报告1、年度报告2、中期报告注意报告的内容和报出时间（四）临时报告1、重大事件公告2、公司收购公告第三章上市公司会计信息的披露第二节分部报告一、分部报告的意义、类别和编制基础（一）分部报告及其意义含义：P134作用：P135（二）分部报告的类别和编制基础类别：业务分部报告地区分部报告编制基础：一般为个别报表为基础在披露合并报表时，则以合并报表为基础二、分部的确定（一）分部的概念和类别第三章上市公司会计信息的披露1.业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。现在一般企业都是经营多种业务，比如海尔有冰箱、电视机、手机和电脑等，这些都是单独的业务，冰箱和冰柜等可以看作是一组业务。在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：（1）各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。（2）生产过程的性质。（3）产品或劳务的客户类型。（4）销售产品或提供劳务的方式。（5）生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响。因此按上面举例，海尔是否要将手机生产、冰箱生产等作为业务分部，要考虑上述各因素。第三章上市公司会计信息的披露2.地区分部地区分部，是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。比如华东地区、华北地区、东北地区、西北地区、华南地区、东亚地区、环太平洋地区等，都是因为特定的经济环境不同进行区分的。因此，企业要将不同地区的经营情况进行披露。因为合并报表是看不到这些信息的，因此分部报告是对合并报表提供信息的必要补充和延伸。在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：（1）所处经济、政治环境的相似性。（2）在不同地区经营之间的关系。（3）经营的接近程度大小。（4）与某一特定地区经营相关的特定风险。（5）外汇管理规定。（6）外汇风险。第三章上市公司会计信息的披露需要说明的是，地区分部与一般意义上的地区也不完全相同。企业的风险和回报既受其产品生产或劳务提供活动所在地影响，还受产品销售或劳务接受所在地影响。也就是说，地区分部可以按资产所在地为基础确定，也可以按客户所在地为基础确定。两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并：（1）具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等，比如冰箱和冰柜；（2）确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。第三章上市公司会计信息的披露（四）确定报告分部（报告分部的三个条件很重要）业务分部或地区分部的划分或合并是在编制合并报表时披露的，但目的不是编制合并报表，而是在编制合并报表的同时提供分部报告。企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。但业务分部或地区分部不一定是报告分部。地区分部或业务分部要在风险和报酬的基础上确定，而报告分部则要在地区分部或业务分部的基础上确定。业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入（基本条件），且满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部：第三章上市公司会计信息的披露1.该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上。2.该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上。【分析】这里强调一个绝对额的概念，因亏损分部由于亏损金额较大（这里强调重要程度），它具有较大的影响力，对报表的信息有影响，报表使用者对此更关心。在绝对额中选择较高者做为比较的基础，在计算时涉及到除以相关数据的问题，这包括两方面，一是盈利分部要一个一个除以选定的绝对数，所有的亏损分部也要一个一个除以选定的绝对数。比如企业所有分部中，有些盈利，有些亏损。其中盈利分部利润总额为5000万元，亏损分部亏损总额为6000万元，则盈利分部绝对额小于亏损分部亏损绝对额，然后用每个分部的盈利或亏损的绝对额除以6000万元，比较是否达到了10%或者以上。第三章上市公司会计信息的披露3.该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。【思路】首先确定分部是不是业务（地区）分部，再确定是否为报告分部。符合上述三个标准之一，且满足收入大部分是对外交易收入时，要做为报告分部。【例题:判断题】分部收入没有达到较大比例时也可以确定为报告分部。（）【答案】√【解析】收入不是报告分部确定的惟一条件。不满足收入的判定条件，满足其他条件也可以确定为报告分部。第三章上市公司会计信息的披露【特殊情况】1.大部分收入是对外交易收入并不是绝对的条件。大部分交易收入不是对外交易收入时，也可能成为报告分部。比如化工系统的垂直一体化经营，因其具有重要性，，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。2.报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75%的，应当将其他的分部确定为报告分部（即使它们未满足上述规定的条件），直到该比重达到75%。3.要考虑上期的处理。对于上期确定为报告分部的，企业本期认为其依然重要，即使本期未满足上述规定条件的，仍应将其确定为本期的报告分部。第三章上市公司会计信息的披露三、分部报告的种类及其确定在确定了报告分部后，有些是地区分部，有些是业务分部。还要确定哪些是主要报告形式，哪些是次要报告形式。企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息，在确定主要报告形式和次要报告形式时，应当以企业的风险和报酬的主要来源和性质为依据，同时结合企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构的内部报告制度。如果不能合理区分的应以业务分部做为主要报告形式。1.风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部；2.风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的，披露分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部；3.风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。第三章上市公司会计信息的披露四、分部会计信息的披露1.主要报告形式下分部信息的披露主要包括：分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产、分部负债。（1）分部收入如分部收入要区分对外交易的收入和对内交易的收入进行分别披露，并不是所有的流入都算做是分部收入，下列项目不包括在内：①利息收入和股利收入，如采用成本法核算的长期股权投资的股利收入（投资收益）、债券投资的利息收入、对其他分部贷款的利息收入等。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。②采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额以及处置投资产生的净收益。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。③营业外收入，如处置固定资产、无形资产等产生的净收益。分部的日常活动是金融性质的，利息收入应当作为分部收入进行披露。第三章上市公司会计信息的披露（2）分部费用下列项目不属于分部费用：①利息费用，如发行债券、向其他分部借款的利息费用等。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。②采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额以及处置投资发生的净损失。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。③与企业整体相关的管理费用和其他费用。但是，企业代所属分部支付的、与分部经营活动相关的，且能直接归属于或按合理的基础分配给该分部的费用，属于分部费用。④营业外支出，如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。⑤所得税费用。【强调】分部收入、分部费用、分部利润等，主要强调的是一种责任，在判断范围时应该是由该分部自己承担的部分，是因决策产生的。第三章上市公司会计信息的披露（3）分部利润（亏损），是指分部收入减去分部费用后的余额。分部利润不等于净利润。合并利润表中，分部利润（亏损）应当在调整少数股东损益前确定。【例题·判断题】分部报告一定要提供主要分部的净利润。（）【答案】×【解析】分部报告提供的是分部利润，分部利润与净利润是不同的。（4）分部资产，是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产。披露分部资产总额时，当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额，应当单独披露。第三章上市公司会计信息的披露（5）分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。分部收入、费用等的合计与未列为分部的收入、费用等的合计之和，应该与合并财务报表总额的金额相等。但仅说分部报告的收入、费用等的合计与合并报表总额相等是错误的观点。第三章上市公司会计信息的披露2.次要报告分部信息披露。情况一：分部信息的主要报告形式是业务分部的，应当就次要报告形式披露下列信息：（1）对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入。（2）分部资产占所有地区分部资产总额10%或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。情况二：分部信息的主要报告形式是地区分部的，应当就次要报告形式披露下列信息：（1）对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的业务分部，应当披露对外交易收入。（2）分部资产占所有业务分部资产总额10%或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。第三章上市公司会计信息的披露第四节关联方披露一、关联方披露概述（一）（二）二、关联方关系的认定（一）关联方关系存在的主要形式一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方关系则指有关联的各方之间的关系。对“受同一方共同控制或重大影响的关联方”的理解：C与A共同控制（或重大影响）E，A与B共同控制（或重大影响）D，则D与E同受A公司的共同控制（重大影响），则D与E属于关联方。第三章上市公司会计信息的披露从一个企业的角度出发，与其存在关联方关系的各方包括以下10种情况：1.该企业的母公司，不仅包括直接或间接地控制该企业的其他企业，也包括能够对该企业实施直接或间接控制的部门、单位等。（1）某一个企业直接控制一个或多个企业。例如，母公司控制一个或若干个子公司，则母公司与子公司之间存在关联方关系。（2）某一个企业通过一个或若干中间企业间接控制一个或多个企业。（3）一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地控制一个或多个企业。2.该企业的子公司，包括直接或间接地被该企业控制的其他企业，也包括直接或间接地被该企业控制的部门、单位等。注：上面两点其实就是：母子公司互为关联方。3.与该企业受同一个企业控制的其他企业。第三章上市公司会计信息的披露4.对该企业实施共同控制的投资方。例如，A与B共同控制D，那么A与D、B与D是关联方，但A与B不是关联方。5.对该企业施加重大影响的投资方。例如：A对D具有重大影响，则A与D是关联方。6.该企业的合营企业。7.该企业的联营企业。联营企业和重大影响是相联系的，如果投资者能对被投资企业施加重大影响，则该被