毕马威经合组织经济数字化中期报告2018616页

©2018毕马威会计师事务所—香港合伙制事务所，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中的成员。©2018毕马威企业咨询(中国)有限公司—中国外商独资企业，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。毕马威的名称和标识均属于毕马威国际的商标或注册商标。风云激荡蓄势待发——经合组织经济数字化中期报告及欧盟委员会数字税提案评述二零一八年六月©2018毕马威会计师事务所—香港合伙制事务所，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中的成员。©2018毕马威企业咨询(中国)有限公司—中国外商独资企业，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。毕马威的名称和标识均属于毕马威国际的商标或注册商标。摘要简单而言，最基本的问题在于数字化使企业更易于进军一个税收辖区的市场，却无需或几乎很少在当地有实体存在。这意味着在现行国际税收规则下（基于实体存在分配营业利润的征税权），一国（居民国）的居民企业可在另一国（来源国）取得巨额收入，而无需在来源国缴纳相当数额的公司税。OECD与欧盟似乎采取了相关但不同的观点来应对该问题：1)OECD：《中期报告》重点关注在价值创造地征税，并试图阐述数字化对商业模式及价值创造可能已经带来的影响。由于成员国之间缺乏共识，因此《中期报告》未就“是否需要以及在多大程度上需要修订国际税收规则，以在来源国和居民国之间分配利润”提出任何建议。相反，《中期报告》要求开展进一步工作，以审视现行国际税收规则中的联结度（nexus）概念（如数字化企业是否可被认为在其没有传统实体存在的税收辖区拥有应税存在）以及基于联结度概念的利润分配规则。2)欧盟委员会：欧盟委员会似乎将数字化带来的税收挑战更多的看成是一个政治问题，而不是来源国与居民国之间的征税权及其平衡问题。这可从欧盟委员会谈及数字化企业“缴纳公平份额的税款”看出1。欧盟委员会发布的指令草案把更多的征税权分配给数字化服务用户的所在国，而不是提供这些服务的企业的居民国。短期数字化服务税有较强针对性（对广告、数字化平台及数据出售征税），而长期显著数字化存在提案则对广泛的数字化服务征税，如电影、音乐、软件或云计算的服务供应。在这些情况下，除了从来源国居民处取得收入外，并不能直接得出非居民企业在来源国开展业务或创造价值的结论。在现阶段，我们尚不明确各国能否就如何精确识别高度数字化企业的价值创造地，以及就改变来源国与居民国之间征税权的传统平衡达成一致。但OECD和欧盟的方案均要求各国在全球范围内达成政治共识；之所以是“政治”共识，原因在于两个方案均须改变现行国际征税权的划分；之所以是“全球范围内”的共识，原因在于若未达成全球共识，将会造成来源国及居民国对利润的双重征税。因此，重要事项如下：明确已发现的问题，尤其是任何新规则背后的基本原理是否为确保在经济活动发生地或价值创造地征税，或是否应考虑从根本上改变来源国与居民国之间的征税权平衡；在找到问题的解决方案之前，了解不同商业模式中价值是如何创造的，包括数据在价值创造过程中的角色；在探寻长期解决方案的过程中坚持寻求达成共识；临时措施（若有必要）应当审慎，并相互协调。1可参见2018年3月21日发布的情况说明中的问答部分，。经合组织经济数字化中期报告及欧盟委员会数字税提案评述|2©2018毕马威会计师事务所—香港合伙制事务所，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中的成员。©2018毕马威企业咨询(中国)有限公司—中国外商独资企业，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。毕马威的名称和标识均属于毕马威国际的商标或注册商标。在数字化趋势来临前，居民国的企业从来源国的居民处获取巨额收入，来源国不能对部分价值链征税的现象一般不会发生。过去，居民国的企业向来源国提供产品或服务，一般会通过设立本地子公司、常设机构或独立本地实体进行。在这些情况下，本地实体是整体供应链的一部分，在本地创造价值，也一般会在本地缴纳企业所得税。技术的发展使企业在某些情况下不再需要设立本地实体，因此问题便产生了，即企业持续在来源国获取巨额收入，但来源国却不能征收足额的税款。我们可以这样认为，经济数字化征税问题的辩论背后的基本问题是，科技使得商业模式发生变化并产生新的问题，即价值是否以及在多大程度上是在来源国创造的。特别是，是否应改变传统的来源国与居民国之间的征税权划分。但在各种税务辩论中，有关经济数字化的担忧往往以不同的方式表达，而这就导致了如何对数字化企业征税的不同方案。下文审视了相关担忧以表明虽然它们在某些情况下可能相关，但却不应一概而论。这意味着有关经济数字化的担忧不能成为全面变革数字化企业征税规则的良好基础。A国制造商生产产品，销往B国分销商（若分销商是制造商的常设机构，则是向B国分销商转移产品）分销商持有存货，进行市场营销，并向B国当地客户销售制造商于A国创造价值，并在A国就其赚取的利润缴税分销商在B国创造价值，并在B国就其赚取的利润缴税A国商品销售（或转移）商品销售制造商客户B国分销商子公司/常设机构/独立第三方经济数字化征税问题的辩论背后的基本问题传统的价值创造3|经合组织经济数字化中期报告及欧盟委员会数字税提案评述©2018毕马威会计师事务所—香港合伙制事务所，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中的成员。©2018毕马威企业咨询(中国)有限公司—中国外商独资企业，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。毕马威的名称和标识均属于毕马威国际的商标或注册商标。A国出版商负责所有软件系统的开发并管理整个业务D国独立的作者向A国出版商出售文章A国出版商将所有内容上传到云平台，服务器位于B国和C国A国出版商向E国广告商出售广告位，使E国广告商能向位于F国的客户（订阅者）发送定向广告F国订阅者向A国出版商支付订阅费以获取平台上的内容出版商在A国通过开发平台及运营业务来创造价值，并就其赚取的所有利润在A国缴税作者在D国就其赚取的稿费缴税出版商通过使用F国客户的数据向E国广告商出售广告位来创造价值。但价值是在数据搜集地F国创造的吗？还是在进行对外支付款项扣除的E国，亦或是在软件及商业模式开发的A国？哪个国家具有此部分价值创造的征税权？出版商在F国仅通过收取订阅费来创造价值吗？如果出版商能够使用客户数据来出售更多数字化内容或如果客户积极地建议出版商应出版何种文章，上述问题的答案是否会改变？哪个国家能够对订阅费（全部或部分）征税？出版商业务需依赖B国和C国的服务器，但出版商无需雇佣本地员工来维护这些服务器。出版商是否在B国及C国创造价值？B国和C国能否对出版商的利润征税？A国D国作者F国客户支付E国广告商B国与C国服务器总部(下载内容)(销售广告位)(提供内容)数字出版商经合组织经济数字化中期报告及欧盟委员会数字税提案评述|4©2018毕马威会计师事务所—香港合伙制事务所，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中的成员。©2018毕马威企业咨询(中国)有限公司—中国外商独资企业，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。毕马威的名称和标识均属于毕马威国际的商标或注册商标。2可参见2018年3月21日发布的情况说明中的问答部分，。3同上5|经合组织经济数字化中期报告及欧盟委员会数字税提案评述BEPS/避税OECD的数字经济工作最初是作为BEPS项目的一部分，该项目关注的是企业将利润从来源国及居民国转移至低税率或零税率管辖区，但企业在这些管辖区实际履行的功能极少。OECD在其2015年数字经济税收挑战报告中提出，现代化的数字经济的某些特点可加剧BEPS风险。BEPS项目的初衷是为了应对企业人为规避来源国联结度，或将利润转移至仅执行极少活动的第三国等问题，其中包括数字化业务。但从近期的数字经济征税提案涉及的范围已远远超出企业将利润转移至低税率管辖区来看，虽然BEPS问题仍然被认为是改变现行数字企业征税方式的一个原因，但显然不再是主要原因。譬如，欧盟委员会的短期提案和长期提案（显著数字化存在）都允许来源国对跨国企业征税，无论该企业在居民国的税率或整体有效税率是多少。税基减少另一个论点是，即使不考虑任何税收筹划或BEPS问题，数字化仍正侵蚀着某些国家的税基。譬如，来源国的酒店越来越多地采用网上预订服务，并需向离岸的预订服务供应商（居民国）支付费用；希望在来源国推广产品以促进销售的企业，需要向居民国的社交媒体网络服务支付费用。因此，在来源国国存在费用的税前扣除，但来源国却不能对居民国的利润征税。对是否存在上述税基侵蚀现象及其轻重程度，目前似乎尚未有相关研究。鉴于本地企业会出于商业原因（如增加预订量，获取更低价或更有效的广告）而使用数字化平台，本地企业的利润可能会增加，而本地的企业税也同样会增加。也可能存在这样的情况，即为在来源国进行产品推广而支付广告费的企业也有可能是居民国企业。在这种情况下，由于来源国不存在税收扣除，那么税基侵蚀的论点也就不能用作对数字化企业利润征税的依据。总而言之，问题的根源并不是数字化，而是当企业发现从境外进行采购变得更富有成效而进行跨境活动的结果。不公平竞争欧盟委员会报告提及“为欧盟的数字化单一市场建立公平、高效的税收体系”2，而其于3月21日发布的情况说明进一步指出，“数字化企业的有效税率约为传统企业的一半”。因此，辩论的重点有时是围绕传统企业和数字化企业之间的不公平竞争。然而，税率的差异是由于数字化企业的国际属性，以及数字化企业可能在低税率国家运营的事实。传统企业在低税率国家生产产品并向全球销售，也可以获得类似的好处。此外，如果提供产品和服务的数字化企业所在的居民国为高税率国家，那么该数字化企业也将适用较高税率。但根据欧盟提案，无论数字化企业的居民国税率高低，数字化企业仍需就其利润在来源国纳税。公平性/公平的税收份额与不公平税收竞争类似的论点是数字化企业必须“支付公平的税收份额”3。但此论点本身已假定跨国企业没有缴纳“公平份额”的税收。因此，此论点的基础假设是：1)跨国企业正进行利润转移；2)跨国企业正在来源国运营业务或创造价值，但未缴纳（足够）的税款；或3)征税权需从居民国转移至来源国。需在价值创造地征税欧盟委员会的情况说明认为现行的税收规则不能“有效地对主要源于客户数据的利润征税”。OECD也表示，联结度及利润分配是两个关键问题。目前已经提出各种方案以应对联结度问题。譬如，根据欧盟委员会“显著数字化存在”提案，当收入门槛、用户数量或业务合同数量达到一定标准时，便视同企业在来源国存在常设机构。但难点是如何将利润分配至该视同常设机构。从根本上说，这关系到如何评估数据的价值。有观点认为数据就如自然资源（如石油），如果运用了一个国家的居民产生的数据，那么就应该在这个国家交税。其它观点则认为真正的价值来源于负责处理数据的算法，而算法则是在居民国创造的。©2018毕马威会计师事务所—香港合伙制事务所，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中的成员。©2018毕马威企业咨询(中国)有限公司—中国外商独资企业，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”)相关联的独立成员所网络中